Billet 2002-09-24

Introduction

La TVA (taxe sur la valeur ajoutée) est un impôt qui frappe la consommation, c’est-à-dire que la charge en incombe au consommateur final. Et l’une des originalités de cet impôt est d’être collecté par les commerçants. Lorsque je paie le prix de ma baguette de pain au boulanger, ce prix comprend de la TVA (la TVA collectée) qu’il a l’obligation de reverser au trésor. Mais comme il a, lui-même payé de la TVA à ses fournisseurs sur ses achats (farines, levure…), il peut la récupérer sur le trésor, c’est-à-dire la déduire de la TVA collectée. Il ne reverse ainsi au trésor que la différence entre la TVA collectée et la TVA déductible, le principe élémentaire étant que si le prix de vente est soumis à la TVA, la TVA payée sur les dépenses est déductible.

Ce mécanisme de TVA vaut pour toutes les activités économiques, y compris celle de l’immobilier au sens large du terme. Mais l’on se trouve alors dans un régime dit de la « TVA immobilière » qui comporte des particularités. Et l’acquisition de terrains à bâtir peut relever de ce régime de la TVA immobilière selon les modalités qui sont exposées ici.

Ce qu’est un terrain à bâtir

Sont considérés comme des terrains à bâtir, du point de vue fiscal : les terrains nus ou supportant des immeubles voués à la démolition, les immeubles inachevés ainsi que les droits de surélévation.

La qualification de terrain à bâtir est donnée lors d’une mutation de propriété, qu’il s’agisse de ventes, d’adjudications, d’échanges ou d’apports en sociétés.

Mais encore faut-il que cette mutation de propriété soit faite dans l’intention de construire un immeuble pour que l’on puisse parler de terrain à bâtir. Et cette intention est manifestée, dans l’acte d’acquisition du terrain, par un « engagement de construire » sous un délai de 4 ans.

Les opérations sur terrains à bâtir relevant de la TVA

Si le principe est que la TVA frappe les ventes, il en va autrement pour les terrains à bâtir : la règle est que la taxe soit due pour les acquisitions et l’exception est qu’elle le soit sur les ventes.

C’est ainsi que les acquisitions de terrains à bâtir effectuées en vue de la construction d’un immeuble sont normalement soumises à la « TVA immobilière ». Il faut noter que le délai de quatre ans pour réaliser la construction peut être prolongé d’un an si les travaux ont été entrepris avant son expiration. Mais si l’engagement de construire n’est pas respecté dans le délai imparti, l’acquisition sort du champ d’application de la TVA. Les droits d’enregistrement sont alors dus[1], majorés d’un droit supplémentaire de 1 % ; et la TVA payée lors de l’acquisition vient alors en déduction des droits à payer si elle a été récupérée auprès du trésor. Dans le cas contraire, aucune régularisation n’est faite.

Mais toutes les acquisitions ne sont pas passibles de la TVA. Il en va notamment ainsi dans l’un des cas suivants :

• lorsqu’elles portent sur des terrains destinés à recevoir la construction de maisons individuelles, pour la partie excédant 2.500 m2 ; cette partie relève des droits d’enregistrement étant cependant précisé que si les contraintes d’urbanisme fixent une superficie supérieure, la TVA peut cependant être payée, sur option de l’acquéreur, sur le prix correspondant à cette superficie exigée ;
• lorsqu’elles sont effectuées par des personnes physiques en vue de la construction d’un immeuble d’habitation, que cet immeuble soit une résidence principale ou qu’il soit destiné à une exploitation locative ; ici encore, l’acquisition immobilière relève des droits d’enregistrement.

Dans certains cas, ce sont les ventes de terrains à bâtir qui sont soumises à la « TVA immobilière » :

• lorsque la vente du terrain à bâtir succède à une acquisition qui a été faite dans ce même régime de « TVA immobilière », elle est normalement soumise à cette même taxe ;
• s’agissant des ventes de terrains à bâtir à des particuliers pour la construction d’immeubles d’habitation qui sont consenties par les collectivités locales, celles-ci ont la faculté de soumettre l’opération à la « TVA immobilière » faisant ainsi échec à l’exonération dont bénéficient ces particuliers en ce domaine.

Il faut enfin rappeler que les acquisitions immobilières des collectivités locales, de leurs groupements et de leurs établissements publics (comme les OPHLM et les OPAC) ainsi que celles des SEML titulaires d’une convention publique d’aménagement bénéficient d’une tolérance fiscale qui les exonère de droits d’enregistrement et de TVA (article 1042 du code général des impôts).

La collecte de la TVA sur les terrains à bâtir

Qu’il s’agisse d’acquisitions ou de ventes de terrains à bâtir, la TVA est calculée sur le prix de vente, étant souligné :

• que si le prix indiqué n’est pas détaillé, il est réputé toutes taxes comprises ;
• que la valeur vénale peut être retenue comme assiette, si elle est supérieure au prix exprimé.

La TVA est, en principe, calculée au taux normal de 19,6 % du montant hors taxes. Le taux réduit de 5,5 % s’applique toutefois aux opérations portant sur des terrains destinés à recevoir des logements sociaux. Sont visées les acquisitions foncières des HLM et des SEML pour la construction de logements ouvrant droit à l’aide personnalisée au logement (APL) et financés par des prêts aidés (PLUS, PLS).

Le redevable légal de la TVA est, soit l’acquéreur si c’est l’acquisition qui est soumise à la TVA, soit le vendeur si c’est la vente qui y est soumise et l’on verra que cette distinction a son importance.

La déclaration de TVA est faite sur l’imprimé « CA3 » dans le cas de vente et dans le cas d’acquisition poursuivie par un « redevable habituel » (en gros, les promoteurs immobiliers »). Les redevables occasionnels (les particuliers) déposent une déclaration 942 (formalité prise en charge par les notaires).

La déduction de la TVA sur les dépenses d’aménagement

C’est au stade de la déduction de la TVA qui a grevé les dépenses d’aménagement que la distinction entre les acquisitions et les ventes de terrains à bâtir prend toute son importance.

Si c’est la vente du terrain qui a été soumise à la TVA, le vendeur se trouve dans la situation ordinaire de tout agent économique qui a perçu des prix comportant cette taxe et qui peut donc normalement récupérer la taxe payée à ses fournisseurs.

Mais si c’est l’acquisition du terrain qui a été soumise à la TVA, c’est l’acquéreur qui est redevable de la TVA et il la récupérera, comme celle sur les travaux d’aménagement  de la façon suivante :

• Pour les redevables occasionnels, la TVA est récupérée par imputation sur la TVA collectée lors de la revente du terrain ou de l’immeuble construit, revente passible de cette taxe ;
• Pour les redevables habituels, la TVA sur l’acquisition du terrain et les travaux est récupérée selon les modalités de droit commun puisque ces opérateurs réalisent en permanence des opérations imposables.

Le reversement de la TVA sur les terrains à bâtir

Le principe général est que la TVA sur les terrains à bâtir est exigible à la date de l’acte constatant la mutation de propriété. Mais il comporte cependant des aménagements.

C’est ainsi qu’il est admis de retarder le paiement de la TVA à la levée des conditions suspensives lorsque la vente en comporte. Mais ce n’est qu’à cette date que la vente est réalisée.

Dans le cas de ventes soumises à la TVA qui comportent un paiement du prix par échéances, il est admis que la TVA soit payée au rythme des encaissements. Mais il faut alors que le vendeur constitue des garanties de recouvrement ou qu’il soit un constructeur professionnel remplissant régulièrement ses obligations et, s’agissant d’un nouveau redevable, qu’il soit notoirement solvable. En contrepartie de cette faculté de retarder le reversement de la taxe en fonction des encaissements, aucun remboursement de TVA déductible ne sera possible tant que tout le prix n’aura pas été encaissé.

[1] : au taux de 4,89 %, soit 3,6 % de droit départemental, sauf réduction par le conseil général, 1,20 % de taxe communale et 2,50 % du droit départemental au titre du prélèvement pour fais d’assiette.