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Collectivités territoriales et FCTVA

19 avril 2017 - Publié par : - Catégorie : Notes - No responses

La note 01 – janvier 1995

Synthèse

La modification récente des règles du droit à déduction de la TVA (loi du 30 décembre 1993, décret du 3 juin 1994 et instruction du 8 septembre 1994) a amené un changement, fort attendu, des règles d’attribution du FCTVA. La circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 pose de nouvelles règles concernant les dépenses éligibles au FCTVA. Elle permet aux collectivités locales de bénéficier d’une attribution de ce fonds pour les dépenses d’investissement utilisées à la fois pour des activités situées hors et dans le champ d’application de la TVA (« dépenses mixtes ») à hauteur de la fraction pour laquelle la taxe n’a pu être déduite fiscalement.

Les collectivités qui exercent une activité – par exemple la gestion du service des ordures ménagères – relevant partiellement de la TVA doivent désormais ventiler leurs dépenses en deux catégories :

  • celles se rapportant à des opérations hors champ d’application de la TVA, c’est-à-dire celles financées par l’impôt, pour lesquelles la TVA n’est récupérable, par le FCTVA, que si ces dépenses sont d’investissement,
  • celles se rapportant à des opérations passibles de la TVA et pour lesquelles la TVA est récupérable selon la procédure fiscale en faisant apllication, le cas échéant, d’un prorata de déduction.Les règles de calcul du prorata, dont l’utilisation est désormais cantonnée aux opérations dans le champ d’application de la TVA, sont également modifiées: les recettes provenant d’activités situées hors champ d’application de la TVA en sont exclues.Pour la mise en jeu du FCTVA, et en retenant le postulat de l’existence d’un lien logique entre la circulaire du 23 septembre 1994 et l’avènement des nouvelles règles du droit à déduction, il convient d’apporter les précisions suivantes :
  • Ces nouvelles dispositions recevront application pour 1994 (l’administration ayant aménagé certaines mesures transitoires). Les contribuables disposent d’un délai expirant le 25 avril 1995 pour se mettre en conformité avec les nouvelles règles.
  • Pour opérer la ventilation de leurs dépenses mixtes (dépenses sur opérations dans et hors champ d’application de la TVA), les assujettis partiels pourront recourir à une clef de répartition commune. De façon dérogatoire, l’administration pourra les autoriser à recourir à une clef de répartition applicable à l’ensemble de leurs dépenses (mixtes et non mixtes).
  • concernant le montant de la taxe éligible au FCTVA, ce n’est pas à notre avis la totalité de la TVA qui n’a pu être déduite fiscalement qui est récupérable par le biais du FCTVA, mais seulement la TVA liée à la partie des dépenses affectées à l’activité placée hors champ d’application de la TVA, ;
  • les collectivités territoriales pourraient bénéficier d’une attribution du FCTVA pour la première fois au titre des dépenses réalisées en 1994.-   les dépenses d’investissement relatives à des équipements livrés ou commencés en 1994,Différentes questions demeurent aujourd’hui encore sans réponse sur cet sujet de la récupération de la TVA pour des dépenses exposées dans le cadre de la gestion de services publics et sur lesquelles, à notre connaissance, l’administration est en train de travailler. Il est très vraisemblable que les précisions qui seront progressivement apportées seront utiles.
  • –   les dépenses d’investissement relatives à des équipements livrés antérieurement à 1994 mais dont la TVA correspondante n’a pas encore été définitivement déduite.
  • Pour ce qui est des immobilisations en cours de réalisation, pourraient bénéficier d’une attribution du FCVTA:
Introduction

Les ministères de l’Intérieur et de l’aménagement du territoire et du Budget ont élaboré conjointement une circulaire relative au fonds de compensation de la TVA (FCTVA) : NOR INT B 914 00257 C du 23 septembre 1994. Cette circulaire volumineuse (66 pages) apporte d’importantes précisions, voire des innovations concernant la nature des dépenses éligibles au FCTVA. Notamment, l’administration permet aux collectivités locales de bénéficier d’une attribution du FCTVA pour des dépenses d’investissement ayant un caractère « mixte », ce qui était auparavant exclu.

L’application des termes, a priori clairs, de cette circulaire (la taxe qui ne peut être récupérée par la voie fiscale le sera par le biais du FCTVA) suscite en pratique de nombreuses interrogations. Quel est le montant de la taxe récupérée ? Comment s’opère la récupération pour les immobilisations en cours de réalisation ?… Ces difficultés sont liées :

–   au fait que la circulaire du 23 septembre 1994 n’a pas été suffisamment replacée par ses auteurs (et commentateurs) dans le cadre général des textes législatifs et réglementaires intervenus depuis fin 1993, modifiant les règles du droit à déduction de la TVA. La circulaire y fait pourtant référence:

.   dans l’exposé des motifs,

.   par le visa de l’article 207 bis nouveau de l’annexe II du CGI,

.   par l’emploi des termes « proportion d’utilisation » et « clef de répartition »;

–   à la coexistence (et l’interférence) de deux mécanismes de récupération de la TVA fonctionnant chacun selon sa propre logique. L’intervention conjointe des ministères de l’Intérieur et du Budget aurait dû contribuer à aplanir ce type de difficultés.

Les dispositions contenues dans la circulaire du 23 septembre 1994 intéressent de toute évidence les collectivités territoriales, notamment pour leur compétence en matière de traitement et d’élimination des déchets urbains. Leur analyse nécessite un préalable : l’étude de l’évolution récente des règles fiscales concernant le droit à déduction de la TVA par les assujettis partiels (collectivités locales ou autres

  1. L’évolution récente des règles fiscales

Trois textes essentiels ont été publiés avant que n’intervienne la circulaire interministérielle du 23 septembre 1994. Ces textes modifient en profondeur les règles du droit à déduction exercé par les assujettis partiels. Se pose aussi le problème de leur application dans le temps, en raison notamment du caractère interprétatif de certaines dispositions.

1.1. Les textes applicables

Les textes désormais applicables sont: la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993, le décret n° 94-452 du 3 juin 1994, l’instruction 3-CA-94 du 8 septembre 1994.

Ces textes de droit interne ont tiré les pleines conséquences d’une importante jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) : l’arrêt SATAM du 22 juin 1993. Ils sont en étroite filiation puisque le décret du 3 juin 1994 a été pris en application de la loi de finances rectificative pour 1993, tandis que l’instruction du 8 septembre 1994 commente l’ensemble du dispositif ; elle revêt par son contenu une importance considérable.

1.2. Les nouvelles règles du droit à déduction

Avant la publication des textes précités, les personnes qui ne réalisaient pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction opéraient jusqu’à présent leur déduction de TVA selon les principes suivants :

–   pour les immobilisations réputées faire l’objet d’un usage mixte, la déduction de la taxe s’opérait par application du pourcentage général de déduction (ou « prorata ») ;

–   pour les biens autres que les immobilisations et les services : les redevables devaient faire application de la règle dite de « l’affectation » :

.   la déduction était totale si les biens ou services concouraient exclusivement à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction ;

.   la déduction était nulle si les biens ou services concouraient exclusivement à la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction ;

.   lorsque l’utilisation des biens ou services aboutissait concurremment à la réalisation d’opérations dont les unes ouvraient droit à déduction et les autres n’ouvraient pas droit à déduction, la fraction de la taxe déductible était déterminée en appliquant le prorata.

L’administration autorisait cependant les assujettis partiels (sur demande de leur part) à déterminer, pour l’ensemble de leurs dépenses, le montant de leur droit à déduction par application du prorata. Le prorata de déduction était alors calculé en retenant au dénominateur l’ensemble des recettes y compris celles se rattachant à des activités hors champ d’application de la TVA (ce qui a été remis en cause par l’arrêt précité de la CJCE).

En faisant de la règle dite « de l’affectation » le principe en matière de droit à déduction, la loi de finances rectificative pour 1993 a opéré une refonte globale du système commenté (et aménagé) par l’instruction du 8 septembre 1994.

1.2.1. Le principe : l’affectation des dépenses

L’article 17 de la loi de finances rectificative a modifié l’article 271 (premier alinéa du II) du CGI :

–   ancienne rédaction : « La taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction, est selon le cas : (…) »,

–   nouvelle rédaction : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est selon le cas : (…) ».

Il ressort des modifications apportées au texte que :

–   seule la taxe afférente à des biens et services utilisés pour des opérations dans le champ d’application de la TVA et ouvrant droit à déduction est déductible,

  • a contrario la taxe afférente à des biens et services utilisés pour des opérations hors champ n’est pas déductible. La déduction de la taxe grevant ces dépenses par application du prorata n’est plus possible désormais.-   soit à leur(s) activité(s) située(s) hors champ d’application de la TVA. Dans cette hypothèse aucune déduction de la taxe ne peut être opérée ;Cette nouvelle rédaction de l’article 271 du CGI conduit à définir nettement deux catégories de contribuables (à noter qu’auparavant les deux termes étaient employés indifféremment) :-   le redevable partiel : l’entité considérée réalise des opérations placées dans le champ d’application de la TVA dont certaines sont exonérées.1.2.2. Mise en oeuvre du principe de l’affectation La stricte application de ce principe aurait dû conduire à exiger des redevables une répartition dépense par dépense et opération par opération. Pour des raisons pratiques évidentes, les assujettis partiels sont autorisés par le décret à recourir pour l’affectation des dépenses susvisées à une clef commune de répartition. L’administration a donc introduit une mécanisme dérogatoire de déduction auquel pourront recourir les assujettis partiels.-   constituer des secteurs distincts d’activité (redevable exerçant plusieurs activités soumises à des dispositions différentes en matière de TVA),Les règles de calcul du prorata ont été modifiées par le décret conformément à la jurisprudence SATAM : les sommes provenant des activités situées hors champ d’application de la TVA sont exclues du rapport qui détermine le pourcentage de déduction, ce qui assure la cohérence du système nouveau.Le décret crée dans l’annexe II du CGI un article 207 bis. Il résulte de ce nouvel article du CGI que les assujettis partiels devront pour l’exercice de leur droit à déduction observer les règles suivantes :-   les biens et services affectés exclusivement aux opérations qui sont situées dans le champ d’application de la TVA ouvrent droit à déduction dans les conditions et limites de droit commun (création de secteurs distincts d’activité, application du prorata de déduction),Cette dernière catégorie de dépenses fait l’objet d’un traitement particulier : le redevable peut déterminer une clef de répartition pour opérer la déduction de la taxe.L’article 207 bis 1-d de l’annexe II du CGI dispose : « La TVA qui a grevé les biens ou les services utilisés concurremment pour la réalisation d’opérations imposables en vertu des articles 256 et suivants du CGI et pour la réalisation d’opérations situées hors du champ d’application de la TVA n’est déductible, dans les conditions prévues aux articles 205 à 242 B, qu’en proportion de l’utilisation de ces biens et services pour la réalisation d’opérations imposables.D’éventuelles révisions du droit à déduction seront à opérer au titre des immobilisations lorsque leur utilisation aura évolué de façon substantielle.Le terme « commune » s’entend comme signifiant « commune à l’ensemble des dépenses mixtes ».-   être adaptée à la situation de l’entreprise,À indicatif et selon l’administration, les critères suivants peuvent être utilisés :-   répartition en fonction des salaires,En fait, la proportion d’utilisation des biens ou services à des opérations imposables peut être calculée en fonction de tout critère de nature à assurer le respect du principe posé par l’article 271 du CGI pourvu que le redevable puisse justifier de la pertinence de sa méthode. En cas de contrôle, l’administration pourra remettre en cause la clef de répartition retenue.Le recours à cette clef doit être justifié et pertinent, comme pour les critères physiques. Sans doute faut-il le cantonner à des cas proches de celui donné en exemple par l’administration.Les points 2 à 5 du nouvel article 207 bis de l’annexe II au CGI mettent en place un système de « régularisations », qui selon les cas autorise ou impose une révision du droit à déduction exercé au titre des immobilisations utilisées concurremment pour des opérations situées hors et dans le champ d’application de la TVA. Ces régularisations s’opèrent uniquement pour la taxe grevant des dépenses mixtes d’investissement à l’exclusion de celle supportée sur les dépenses de fonctionnement.-   il est limité dans le temps : dix ans pour les immeubles et cinq ans pour les autres biens constituant des immobilisations. La régularisation au titre d’une année s’effectue donc par 1/10° ou par 1/5°,Les corrections éventuelles se traduisent soit par une déduction complémentaire, soit par un reversement de la taxe initialement déduite.Déduction l’année N : 100 000 F. x 60% = 60 000 F.L’année N+2, la proportion d’affectation passe à 35% : régularisation à opérer : 1/10 x (100 000 F. x 60%) – (100 000 F x 35%) = 2 500 F. à reverser.Les régularisations opérées par le redevable seront l’occasion pour l’administration de remettre en cause la pertinence de la clef de répartition choisie lorsque celles-ci s’effectueront en sa défaveur.Cette modalité de déduction dérogatoire ressort du texte de l’instruction du 8 septembre 1994 (n° 110) ; elle est inspirée d’un souci de simplification : « Par dérogation à ce qui a été exposé ci-dessus, les assujettis partiels peuvent être autorisés par l’administration à déterminer leur droit à déduction pour l’ensemble de leurs dépenses (mixtes et non mixtes) en appliquant la clef de répartition calculée conformément aux critères énoncés ci-dessus. Autrement dit, l’ensemble des dépenses des entreprises qui appliqueraient cette dérogation serait réputée mixte ».–    les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations qui se situent hors champ d’application de la TVA;-    les dépenses ayant un caractère mixte.Des régularisations seront à opérer dans les mêmes conditions que prévues pour la clef de répartition commune (cf. 1.2.2.2.2.) dès lors qu’une variation de plus de 20 points de cette clef d’ensemble sera constatée.Il s’agit d’assujettis partiels qui réalisent, dans le champ d’application de la TVA, des activités comprenant des opérations imposables et des opérations exonérées (n’ouvrant pas droit à déduction). À ce titre ils ont également la qualité de redevables partiels (cf. définitions 1.2.1.).L’avènement de la règle dite de l’affectation n’a pas modifié les règles applicables aux redevables partiels. Simplement l’utilisation du prorata financier se trouve cantonnée à la sphère des opérations se situant dans le champ d’application de la TVA. En conséquence, les redevables partiels devront procéder :-   puis à l’application du prorata à la taxe ressortant après affectation.Ex. : Acquisition l’année N d’un immeuble (TVA : 100 000 F.) affecté à des opérations dans le champ de la TVA pour 60 % (selon clef de répartition). Le pourcentage de déduction en N pour les opérations placées dans le champ d’application de la TVA est de 80% (prorata).En N+1 :-  variation du pourcentage de déduction : nouveau pourcentage de 50 %.a) Incidence de la variation de la proportion : 1/10° x ((100 000 F x 60%) – (100 000 F x 30%)) x 80 % = 2 400 F à reverserAvec les mêmes données, sauf le prorata qui passe en N+1 à 95% : 1/10° x ((100.000 F x 30% x 95%) x (100 000 F x 30% x 80%) = 450 F de déduction complémentaire.1.2.2.4.2. Nouvelles règles de détermination du prorataL’article 2 du décret du 3 juin 1994 procède à la réécriture de l’article 212 de l’annexe II du CGI. Cet article définit le pourcentage de déduction par référence à la notion de chiffre d’affaires (remplaçant celle de recettes) issu des activités situées dans le champ d’application de la TVA. Le prorata doit être déterminé comme suit :-   au dénominateur : on porte le montant annuel du chiffre d’affaires afférent à l’ensemble des opérations situées dans le champ d’application de la TVA. On doit donc retenir la totalité des recettes qui proviennent:.   des opérations exonérées de TVA..   des activités situées hors du champ d’application de la TVA,1.2.2.4.2. La prise en compte des subventions et des virements internes-   les subventions qui financent des opérations hors champ d’application de la TVA ne doivent pas être inscrites au dénominateur.-   les subventions d’équipement ne sont pas inscrites au dénominateur du rapport.1.3. Application des nouvelles règles dans le temps1.3.1. La portée interprétative de l’article 17 de la loi de finance rectificativeCependant, si le principe de l’affectation ressortait de la nouvelle rédaction de l’article 271 II-1 du CGI, celui-ci n’a été affirmé nettement que par le décret du 3 juin 1994 (cf. 1.2.2.).1.3.2. Les conséquences des dispositions issues du décret du 3 juin 1994–   L’article 207 bis de l’annexe II du CGI comporte « un mécanisme nouveau de déduction qui est entré en vigueur dès la publication du décret » (inst., n° 194).    L’administration n’a pas pour autant précisé si les régularisations à effectuer devaient l’être à compter du 1er janvier 1994 ou de la date d’entrée en vigueur du décret. La logique conduit à retenir la première de ces deux dates pour deux raisons :.   la cohérence avec l’entrée en vigueur des règles de calcul du nouveau prorata (exposées ci après).-   L’article 212 de l’annexe II du CGI recevra application pour la détermination du prorata définitif 1994.2. L’articulation avec les règles de l’éligibilité des dépenses au FCTVAL’administration ouvre aux collectivités territoriales, pour ce type de dépenses, le bénéfice d’une attribution du FCTVA « à hauteur de la fraction pour laquelle la taxe n’a pas pu être déduite fiscalement ».Deux questions se posent très concrètement suite à la parution de la circulaire du 23 septembre 1994 :    La circulaire définit ce montant par la différence entre le montant total de la TVA grevant la dépense et celui déduit fiscalement. Reste à déterminer ce que recouvre la notion de taxe « déduite fiscalement » ;Deux observations préalables à la recherche de solutions :-   un lien logique existe entre la circulaire du 23 septembre 1994 et les nouvelles règles du droit à déduction (telles qu’exposées ci-avant ; cf. 1).Outre la circonstance que cette solution permet une réponse technique cohérente aux questions pratiques examinées (cf. 2.2. et 2.3.), elle se trouve juridiquement fondée selon différents arguments :.   d’une part, l’obligation fiscale d’isoler les dépenses exposées par les redevables pour la réalisation d’opérations situées hors du champ d’application de la TVA pour lesquelles aucune déduction de la TVA n’est permise,.   et d’autre part, l’éligibilité au FCTVA de cette partie désormais identifiable (par l’application d’une clef de répartition) de la taxe.-   la circulaire se réfère directement aux nouveaux textes fiscaux :.   à l’instruction administrative du 8 septembre 1994.Cette position sous-tend que la circulaire du 23 septembre 1994 est applicable à l’ensemble des services des collectivités locales ayant la qualité d’assujettis partiels (et non au seul service des déchets urbains). Le caractère accessoire de l’activité taxable souligné dans le texte est acquis dans la quasi totalité des cas s’agissant d’une activité de service public mis en oeuvre par une collectivité publique. Techniquement, cette position se justifie également.Deux cas sont à envisager selon que les activités dans le champ d’application de la TVA sont en tout ou partie effectivement soumises à cette taxe.Le service de la collectivité locale a la simple qualité d’assujetti partiel, c’est à dire qu’il réalise des opérations qui :-   soit sont taxables à la TVA.Ex. : Acquisition d’un immeuble (TVA : 100 000 F.). La proportion d’utilisation à une activité dans le champ d’application est de 60%.Montant de la TVA éligible au FCTVA : 100 000 F. x 40% = 40 000 F.C’est du reste le (seul) cas de figure exposé par la circulaire : une usine d’incinération des ordures ménagères comprenant une unité de valorisation énergétique, équipement utilisé « à la fois pour des opérations financées directement par des impôts ou des taxes (ex : le service d’enlèvement et de traitement des ordures ménagères, déchets et résidus, financé par la taxe d’enlèvement des ordures ménagères ou TEOM) et des opérations imposables à la taxe (exemple : vente de vapeur) » .Ce mécanisme de blocage vise à faire en sorte que le contribuable ne récupère pas, grâce au cumul FCTVA et déduction fiscale, plus de TVA qu’il n’en a acquitté sur le prix de revient de l’équipement. C’est ce souci qui doit présider à l’analyse de ce dispositif.Le service de la collectivité locale a la double qualité d’assujetti et de redevable partiel, c’est-à-dire qu’il réalise, dans le cadre de ses activités situées dans le champ d’application de la TVA, des opérations n’ouvrant pas droit à déduction (exonérées) et d’autres ouvrant droit à déduction.Le service qui se trouve dans ce cas de figure ne pourra bénéficier d’une attribution au FCTVA que pour la partie de la taxe se rapportant à des opérations hors champ d’application de la TVA.Ex. : Acquisition l’année N d’un immeuble (TVA : 100 000 F.) affecté à des opérations dans le champ de la TVA pour 60 % (selon clef de répartition). Le pourcentage de déduction en N pour des opérations placées dans le champ d’application de la TVA est de 80% (prorata).Déduction fiscale : 100 000 F. x 60% x 80% = 48 000 FTotal de la TVA récupérée : 48 000 F. + 40 000 F. = 84 000 F.En N+1 : variation du pourcentage de déduction : nouveau pourcentage de 50 %.En N+2 : variation du pourcentage de déduction : nouveau pourcentage de 30 %.Trois observations peuvent être faites :-   La circulaire précise que « pour bénéficier de l’attribution du fonds au titre d’un investissement « mixte », la collectivité locale adresse en même temps que sa demande d’attribution du fonds une copie de sa déclaration de taxe sur le chiffre d’affaire sur laquelle elle mentionne expressément dans le cadre réservé à la correspondance la proportion d’utilisation qu’elle a calculée conformément à ce qui est dit supra au titre de l’activité concernée. À défaut aucune attribution du fonds ne pourra être autorisée. »–   Si le bien est ultérieurement affecté en totalité à une activité imposable, les conséquences pour la collectivité territoriale peuvent être prévues selon des règles connues (permettant d’éviter une « sur-récupération de la taxe ») :.   la naissance d’un nouveau droit à déduction fiscale.L’application dans le temps des dispositions de la circulaire du 23 septembre 1994 suscite deux réflexions :-   quelle attribution au FCTVA peut être demandée pour une immobilisation en cours de réalisation ?La mise en application des dispositions de la circulaire est conditionnée par l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 207 bis de l’annexe II du CGI (cf. 1.3.2.1 et 2.1.).2.3.2. Le cas des immobilisations en cours de réalisation2.3.2.1. La livraison est antérieure au 1er janvier 1994Néanmoins l’article 17 de la loi de finances rectificative pour 1993 ayant un caractère interprétatif (cf. 1.3.1.), la taxe déductible sera déterminée par application de la clef de répartition. Quant à l’éligibilité au FCTVA de ces dépenses, elle devrait être possible en raison :-   de l’absence de risque de « sur-récupération », puisque qu’aucune déduction à caractère définitif n’a été opérée (100% à titre provisoire pendant la période d’investissement).La taxation de la LSM s’opérera conformément aux nouvelles règles du droit à déduction (clef de répartition et éventuel prorata). Deux hypothèses sont à distinguer cependant.    Dans la mesure où il n’y a pas eu livraison de l’équipement avant la date du 1er janvier 1994, la TVA supportée pour sa réalisation est éligible au FCTVA sans qu’il y ait à distinguer entre les exercices.-   Des dépenses ont été exposées pour la première fois en 1994    Le fait de bénéficier d’une attribution du FCTVA avant d’avoir acquitté la taxe ne devrait pas poser de problème de « sur-récupération » dans la mesure ou la clef de répartition n’a pas vocation à varier.    Néanmoins cette solution pose une difficulté quant à la récupération de la taxe pendant la période de construction de l’équipement: l’attribution du FCTVA et la déduction fiscale se cumuleront-elles momentanément ou non ? Une logique financière voudrait que seule l’une des voies de récupération de la taxe fonctionne, sans doute la plus immédiate (la voie fiscale), le FCTVA ne jouant que lors du paiement de taxe liée à la livraison à soi-même.
  •     Cependant, le redevable dont la clef de répartition évolue d’un exercice sur l’autre (et disposant d’une immobilisation non livrée) devrait être cependant autorisé à opérer une régularisation dans la mesure où l’on ne se situe pas dans le cas de blocage visé par la circulaire. Il n’y a pas de en effet, de risque de « sur-récupération » dans la mesure où il n’y a pas eu de déduction fiscale définitive.
  •     La réalisation de l’équipement débute en 1994 et se poursuit sur les exercices budgétaires 1995 et suivants. Le montant éligible au FCTVA de la taxe sera déterminé par application de la clef de répartition au montant total de la taxe acquittée au titre des dépenses d’investissement de l’exercice.
  •     La TVA fiscalement déductible sera déterminée selon les nouvelles règles fiscales.
  • –   Des dépenses ont été exposées sur des exercices antérieurs à 1994
  • 2.3.2.2. La livraison est postérieure au 1er janvier 1994
  • –   du parallélisme de l’application des nouvelles règles (déduction fiscale et FCTVA),
  • L’immobilisation a été livrée mais la TVA n’a pas été acquittée en raison des règles fiscales spécifiques aux livraisons à soi-même (article 245 de l’annexe II du CGI). Cette hypothèse est sans doute la plus délicate à traiter en raison de l’avènement de nouvelles règles de déduction entre la date de la réalisation du fait générateur et celle du paiement de la taxe y afférent.
  • Ces immobilisations font l’objet d’une livraison à soi-même taxable. Le fait générateur est constitué par l’achèvement ou la première utilisation du bien. Plusieurs cas de figure sont à envisager.
  • En conséquence, l’attribution du FCTVA devrait concerner uniquement les dépenses d’investissement réalisées à compter de 1994 (sauf à considérer la possibilité ouverte par l’instruction du 8 juin 1994 concernant l’exercice 1993 ; cf. 1.3.2. in fine).
  • 2.3.1. Entrée en application des dispositions de la circulaire
  • –   quels sont les exercices budgétaires concernés ?
  • 2.3. Application dans le temps de la circulaire
  • .   le reversement au profit du FCTVA de la taxe initialement récupérée par ce biais,
  •     Or, sur cette seule base l’administration ne peut connaître le montant de la taxe qui n’a pu être déduite fiscalement par application du prorata; de plus, la circulaire exclut uniquement les régularisations issues de la variation de la proportion d’utilisation et non du prorata.
  • –   Cette interprétation est conforme aux dispositions qui régissent le fonctionnement du FCTVA et qui n’ont pas été modifiées pas la circulaire.
  • correction à faire : 1/10° x ((60 000 F. x 30%) – (60 000 F.x 80%)) = 3.000 F. à reverser.
  • correction à faire : 1/10° x ((60 000 F x 50%) – (60 000 x 80%)) = 1.800 F. à reverser.
  • Taxe non récupérée = 100 000 F. – 84 000 F. = 16 000 F.
  • Montant TVA remboursé par la FCTVA = 100 000 F x 40% = 40 000 F.
  • En N :
  • Le redevable opérera des régularisations en fonction des variations du prorata dans le temps, ce qui ne va pas à l’encontre du mécanisme de blocage instauré par la circulaire. En effet, le risque d’une « sur-récupération » n’existe pas puisque ces régularisations sont calculées à partir de la TVA initialement déduite c’est-à-dire après application de la clef de répartition (cf. 1.2.2.4.1).
  • La TVA déductible fiscalement doit donc être déterminée par application du prorata à la taxe qui ressort de l’affectation selon la clef de répartition (cf. 1.2.2.4.).
  • 2.2.2. Existence d’un prorata
  • La circulaire prévoit encore que « dès lors qu’au titre de ces biens d’investissements « mixtes » la déduction fiscale et l’attribution au FCTVA ont compensé la TVA supportée par la collectivité locale, il n’y a pas lieu à procéder aux régularisations de la clef de répartition, calculée en application de l’article 207 bis de l’annexe II du code général des impôts ».
  • La totalité de la taxe grevant l’immeuble a pu être récupérée (60 000 F + 40 000 F. = 100 000 F.) soit par le biais du FCTVA, soit par la voie fiscale.
  • TVA déductible fiscalement : 100 000 F. x 60% = 60 000 F.
  • La solution est simple, la totalité de la taxe qui n’a pas pu être déduite fiscalement est éligible au FCTVA.
  • –   soit se situent hors champ d’application de la TVA,
  • 2.2.1. Absence de prorata
  • 2.2. La notion de taxe fiscalement déductible
  •     Dans l’exposé des motifs, par exemple, il est recommandé aux services contrôlant les affectations au FCTVA de se « référer à l’instruction administrative du 8 septembre 1994 (…) apportant des précisions relatives au champ d’application et au droit à déduction ».
  • .   à l’article 207 bis de l’annexe II du CGI,
  •     La circulaire ne crée pas le droit mais tire les pleines conséquences des modifications des règles du droit à déduction.
  •     L’instruction du 8 septembre 1994 précise que les activités des collectivités territoriales « exercées en vertu du pouvoir d’intérêt général » (tel que l’enlèvement et le traitement des ordures ménagères) se situent hors du champ d’application de la TVA.
  • –   ne pas l’admettre conduit à considérer qu’une circulaire modifie le droit antérieur, notamment tel qu’il est issu du décret du 6 septembre 1989 précité. Inversement, il peut être fait un parallèle entre :
  • 2.1. La circulaire est la suite logique des nouvelles règles fiscales
  • –   les autres conditions d’éligibilité des dépenses au FCTVA seront supposées remplies,
  • –   comment s’applique dans le temps cette nouvelle règle ? La question se pose pour les investissements en cours de réalisation.
  • –   quel est le montant de la taxe éligible au FCTVA ?
  • Notons qu’avant que n’intervienne cette circulaire, l’utilisation, même très partielle, de ces dépenses d’investissement pour la réalisation d’opérations taxables, interdisait aux collectivités locales de récupérer la taxe afférente par le biais du FCTVA (décret n° 89-645 du 6 septembre 1989, art 2). La taxe ne pouvait être récupérée que par la voie fiscale en fonction du prorata de déduction, souvent peu élevé, de sorte qu’une réforme était souhaitée sur ce point.
  • C’est dans ce nouveau contexte fiscal qu’il convient d’analyser les dispositions de la circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 concernant l’éligibilité de dépenses mixtes d’investissement au FCTVA.
  •     L’administration a admis que les redevables qui souhaitent appliquer pour 1993 le pourcentage de déduction tel qu’il résulte de la jurisprudence de la CJCE ne doivent pas prendre en compte les recettes retirées des activités placées hors du champ d’application de la TVA pour le calcul de leur prorata. Ils doivent alors en contrepartie, pour les biens et services pour lesquels la taxe a été déduite selon la règle du prorata, déterminer conformément au « principe d’affectation » les dépenses ayant concouru à la réalisation de ces activités (inst., n°194).
  •     Les redevables devront, au plus tard le 25 avril 1995, effectuer les régularisations qui découlent de l’écart existant entre le montant des déductions opérées en 1994 par application du prorata et celles opérées par application de la clef de répartition.
  • .   le principe de l’affectation était contenu dans le texte de la loi de finances rectificative du 31 décembre 1993,
  •     Depuis le mois de juin 1994, les redevables sont donc censés déterminer la taxe déductible selon ces nouvelles règles. Ils ont cependant jusqu’au 25 avril 1995 pour se conformer aux dispositions de l’article 207 bis de l’annexe II du CGI, c’est-à-dire pour procéder à l’affectation de leurs dépenses et définir une clef de répartition.
  • Dès la parution du texte, les commentateurs ont soulevé la question de son application dans le temps, notamment quant au règlement du passé, et appelé l’administration à fournir sa position. L’administration opère une distinction entre les deux articles nouveaux de l’annexe II du CGI:
  • L’administration estime dans son instruction du 8 septembre 1994 que le principe de l’affectation était déjà contenu dans l’ancienne rédaction de l’article 271 du CGI. La nouvelle disposition a donc une portée interprétative. Elle est applicable aux contrôles et litiges en cours.
  • L’article 17 de la loi de finances rectificative pour 1993 modifie deux articles du CGI dont l’article 271 (cf. 1.2.1). Il est entré en vigueur dans les conditions normales de publication de la loi de finances rectificative. La conséquence de l’entrée en vigueur de cet article était l’exclusion (pour l’avenir et pour l’année 1993) du droit à déduction de la TVA afférente à des opérations hors champ d’application de cette taxe.
  • Des précisions ont été apportées par l’instruction du 8 septembre 1994 concernant la date d’application des textes.
  • Concernant les virements internes, le principe est l’inscription au dénominateur de ces mouvements de crédit même s’ils sont reçus d’un service dont l’activité est imposable.
  • –   les subventions versées globalement pour les besoins d’opérations hors et dans le champ d’application de la TVA doivent être ventilées et affectées par le bénéficiaire en fonction du besoin de financement des différentes opérations.
  • L’article 212 b nouveau de l’annexe II du CGI pose le principe de l’inscription des subventions au dénominateur du rapport, réserve faite des subventions directement liées au prix des opérations ouvrant droit à déduction lesquelles doivent être inscrites aux deux termes du prorata. L’administration a précisé dans son instruction que :
  • .   des cessions de biens d’investissement et des opérations financières accessoires.
  •     Sont exclues du dénominateur les sommes qui proviennent :
  • .   des opérations ouvrant droit à déduction (figurant au numérateur),
  • –   au numérateur : on porte le montant annuel du chiffre d’affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ;
  • 1.2.2.4.2.1. Principe
  • Pour la détermination de leur prorata de déduction, ces redevables devront tenir compte des modifications apportées par le décret du 3 juin 1994.
  • b) Incidence de la variation du prorata : 1/10° x ((100 000 x 30% x 80%) – (100 000 x 30% x 50%)) = 900 F à reverser
  • Calcul de la correction à effectuer :
  • –  variation dans l’affectation aux opérations situées dans le champ : nouvelle proportion de 30%.
  • Déduction en N : 100 000 x 60% x 80% = 48 000 F
  • Les redevables opéreront des reversements ou déductions complémentaires en fonction de la variation du prorata dans le temps. Ces régularisations sont calculées à partir de la TVA initialement déduite, c’est-à-dire après application de la clef de répartition.
  • –   à l’affectation de leurs dépenses, que ce soit par application d’une clef de répartition commune aux dépenses mixtes ou par application d’une clef de répartition commune à l’ensemble des dépenses ;
  • 1.2.2.4.1. Exercice du droit à déduction – Application du prorata
  • 1.2.2.4. Cas des assujettis partiels ayant également la qualité de redevable partiel
  • Le redevable qui souhaite utiliser pour la détermination de son droit à déduction une clef de répartition telle que définie ci-dessus doit en faire la demande à l’administration (sur papier libre et adressée à la Direction des services fiscaux dont il relève). L’autorisation accordée par l’administration (si les intérêts du Trésor sont suffisamment sauvegardés) s’applique alors pendant une année civile. Elle est renouvelée par tacite reconduction sauf dénonciation par le redevable ou l’administration avant le 31 décembre de l’année considérée. À noter que si l’assujetti partiel retient (et l’administration accepte) la « clef économique » définie dans l’instruction du 8 septembre 1994, l’exercice de son droit à déduction s’effectue comme par le passé. Eu égard à la jurisprudence SATAM, le recours à cette clef doit être justifié et très probablement se limite-t-il aux circonstances décrites par l’administration.
  • –    les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations qui se situent dans le champ d’application de la TVA;
  • L’administration peut donc autoriser un redevable à utiliser une clef de répartition commune pour déterminer le montant de la TVA déductible qui a grevé l’ensemble de ses dépenses à savoir :
  • 1.2.2.3. Mécanisme dérogatoire : application d’une clef de répartition à l’ensemble des dépenses
  • L’administration considère que « si l’entreprise a correctement déterminé sa clef de répartition initiale, les cas de régularisations devraient être exceptionnels et ne provenir que d’un changement important dans l’organisation ou l’activité de l’entreprise ».
  • L’année N+1, la proportion d’affectation est de 40% : aucune régularisation n’est à effectuer.
  • Ex. : Acquisition l’année N d’un immeuble (TVA : 100 000 F) affecté à des activités dans le champ d’application de la TVA pour 60% (selon clef de répartition). L’ensemble des activités situées dans le champ d’application de la TVA ouvre droit à déduction (absence de prorata).
  • –   il n’est opéré que si la proportion d’utilisation de l’immobilisation à des opérations situées dans le champ d’application de la TVA comprise dans cette période est inférieure ou supérieure de plus de vingt points par rapport à la clef de répartition d’origine.
  • Le système mis en place par le décret s’inspire de celui dit des « variations du prorata dans le temps » et comme ce dernier :
  • 1.2.2.2.2. Révision de la clef de répartition
  • L’instruction permet même aux redevables de recourir à une clef de répartition dite « économique » fort proche, dans sa définition, de l’ancien prorata (n° 109) : « Les redevables qui perçoivent pour une même activité à la fois des recettes d’opérations taxables (ex : activité de promotion de produits financée par une taxe parafiscale et des cotisations volontaires, activité bancaire avec perception des dividendes) pourront utiliser une clef de répartition « économique » calculée en fonction de la quote-part des recettes taxables par rapport au recettes totales ».
  • –   répartition en fonction des surfaces.
  • –   répartition en fonction du temps d’utilisation des principaux matériels communs,
  • –   traduire la proportion d’utilisation des biens ou des services pour les besoins des activités situées hors du champ d’application de la TVA.
  • Cette clef ressort d’un critère physique que le redevable doit être en mesure de justifier vis-à-vis de l’administration. L’instruction du 8 septembre 1994 apporte quelques précisions. La clef de répartition doit :
  • 1.2.2.2.1. La détermination de la clef de répartition commune
  • Pour le calcul de cette proportion, les redevables peuvent appliquer une clef de répartition commune à l’ensemble des dépenses concernées, à condition de pouvoir la justifier ».
  • 1.2.2.2. Cas particuliers des dépenses mixtes
  • –   les biens et services utilisés concurremment pour des opérations qui sont situées, les unes hors et les autres dans le champ d’application de la TVA (« dépenses mixtes ») n’ouvrent droit à déduction qu’à proportion de leur utilisation à des opérations ouvrant droit à déduction.
  • –   les biens et les services affectés exclusivement à la réalisation des opérations situées hors du champ d’application de la TVA n’ouvrent aucun droit à déduction,
  • 1.2.2.1. Présentation du système de déduction
  • –   déterminer et appliquer un prorata de déduction.
  • Ce mécanisme ne modifie pas les règles de fond applicables aux redevables partiels (cf. définition 1.2.1.2.) qui, pour leurs activités se situant dans le champ d’application de la TVA, ont toujours l’obligation de :
  • Le principe d’affectation qui découle implicitement de l’article 271 nouveau du CGI a été affirmé par l’article 1er du décret d’application du 3 juin 1994 en ces termes : « Un redevable qui réalise des opérations situées hors du champ d’application de la TVA et des opérations imposables à la TVA doit, pour opérer la déduction de la TVA afférente à ses dépenses, procéder préalablement à l’affectation de ces dépenses en fonction de l’utilisation , totale ou partielle, pour la réalisation de chacune de ces deux catégories d’opérations ».
  • Une même entité peut avoir la double qualité (assujetti et redevable partiel) dès lors qu’elle réalise des opérations situées hors champ d’application de la TVA et des opérations situées dans le champ d’application de la taxe dont certaines n’ouvrent pas droit à déduction.
  • –   l’assujetti partiel : l’entité considérée (entreprise, collectivité territoriale, établissement public…) réalise des opérations dont certaines sont situées hors du champ d’application de la TVA et les autres dans le champ d’application de la TVA.
  • –   soit à leur(s) activité(s) située(s) dans le champ d’application de la TVA. Dans cette hypothèse la taxe est déductible dans les conditions habituelles définies aux articles 205 à 242 B de l’annexe II du CGI.
  • Les assujettis partiels doivent, dès l’acquisition ou la première utilisation (cas d’une livraison à soi-même) d’un bien ou d’un service, procéder à l’affectation de ces dépenses :
Conclusion

La circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 pose de nouvelles règles concernant les dépenses éligibles au FCTVA. Elle permet aux collectivités locales de bénéficier d’une attribution de ce fonds pour les dépenses d’investissement utilisées à la fois pour des activités situées hors et dans le champ d’application de la TVA (« dépenses mixtes ») à hauteur de la fraction pour laquelle la taxe n’a pu être déduite fiscalement.

Les difficultés pratiques soulevées par les dispositions susvisées (montant éligible, exercices budgétaires concernés…) ne peuvent être résolues, en l’état des textes, que par une approche globale (fiscale et budgétaire) du problème.

En effet, la modification récente des règles du droit à déduction de la TVA (L 31/12/93, D 3/6/94, Inst. 8/9/94) a conduit ou accompagné ce changement, fort attendu, des règles d’attribution du FCTVA.

Au plan fiscal, le principe d’affectation exclut de tout droit à déduction la TVA qui a grevé l’acquisition de biens et services utilisés pour la réalisation d’une activité située hors champ d’application de la taxe.

Concernant leurs dépenses mixtes, les assujettis partiels pourront recourir à une clef de répartition commune. De façon dérogatoire, l’administration pourra les autoriser à recourir à une clef de répartition applicable à l’ensemble de leurs dépenses (mixtes et non mixtes). Les règles de calcul du prorata, dont l’utilisation est désormais cantonnée aux opérations dans le champ d’application, sont également modifiées: les recettes provenant d’activités situées hors du champ d’application de la TVA en sont exclues.

Ces nouvelles dispositions recevront application pour 1994 (l’administration ayant aménagé certaines mesures transitoires). Les contribuables disposent d’un délai expirant le 25 avril 1995 pour se mettre en conformité avec les nouvelles règles.

Concernant les conditions d’éligibilité au FCTVA, nous avons retenu comme postulat l’existence d’un lien logique entre la circulaire du 23 septembre 1994 et l’avènement des nouvelles règles du droit à déduction. Il en ressort, selon nous, les solutions suivantes :

–   premièrement, concernant le montant de la taxe éligible au FCTVA, ce n’est pas à notre avis la totalité de la TVA qui n’a pu être déduite fiscalement qui est récupérable par le biais du FCTVA, mais seulement la TVA liée à la partie de la dépense affectée à l’activité hors champ d’application de la TVA ;

–   deuxièmement, concernant l’application dans le temps de cette nouvelle règle d’éligibilité, les collectivités locales pourraient bénéficier d’une attribution pour la première fois au titre des dépenses réalisées en 1994.

La question des immobilisations en cours de réalisation est plus délicate. En raison du parallélisme des nouvelles dispositions fiscales et budgétaires pourraient bénéficier d’une attribution du FCVTA :

–   les dépenses d’investissement relatives à des équipements livrés ou commencés en 1994,

–   les dépenses d’investissement relatives à des équipements livrés antérieurement à 1994 mais dont la TVA correspondante n’a pas encore été définitivement déduite.

Ces questions ainsi que d’autres sont aujourd’hui l’objet d’un examen de la part des administrations concernées et l’on peut espérer que les réponses qui seront apportées permettront d’apporter les précisions utiles.

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