Billet 1998-11-25

La notion de délégation de service public, sans doute parce que récente, fait encore l’objet de nombreux commentaires de la part des juristes et cela d’autant plus que la jurisprudence commence à exister et que la matière législative ou réglementaire évolue sans cesse. Ses aspects comptables restent en revanche à préciser : c’est qu’en ce domaine, des imprécisions et des incertitudes existent provenant du fait que la notion même de délégation de service public n’est pas encore assimilée par la réglementation en vigueur.

Encore convient-il de rappeler les principales obligations comptables des délégataires de service public qui sont de natures différentes :

–        comme toute entreprise, le délégataire doit produire des comptes annuels qui sont tenus et présentés selon les règles du droit commun : il s’agit là d’une comptabilité patrimoniale dont l’objet est de mesurer l’état de la fortune du délégataire ;

–        la qualité de délégataire de service public oblige aussi à présenter un compte-rendu financier annuel établi dans la perspective d’évaluer le coût de la délégation du service[1] : l’on est ici en présence d’une comptabilité économique ou de gestion qui peut s’écarter des règles du droit commun ;

–        le cas échéant, le contrat de délégation du service peut prévoir une information périodique sur tout ou partie des comptes du délégataire qui sont alors tenus et présentés en fonction de la volonté des parties[2] : l’on est alors en présence d’une comptabilité contractuelle qui sert notamment aux renégociations.

Même si l’on admet que les comptes de gestion et contractuels sont établis et présentés selon des règles propres, il reste cependant que les informations essentielles qui y sont contenues sont tirées de la comptabilité patrimoniale avec, le cas échéant, les retraitements utiles. Il importe donc de connaître les règles de cette comptabilité patrimoniale, tout particulièrement pour ce qui concerne les investissements et les charges qui s’y rattachent.

Pour les obligations comptables qui pèsent sur les délégataires de services publics, l’état de la réglementation est la suivante :

–        un plan comptable provisoire des entreprises concessionnaires existe qui est aujourd’hui ancien (plus de 20 ans) et dont la refonte est en cours alors même que certaines de ses dispositions – et pas des moindres – sont contestées (voir notamment à ce sujet la question du financement par emprunt des pertes d’exploitation pudiquement nommées « charges de structure différées », inscrites à l’actif et réparties sur la durée de la concession[3]) ;

le traitement comptable des biens affermés (ou apportés gratuitement par le concédant en cas de concession mixte) est encore optionnel : la charge d’amortissement correspondante ne trouve sa traduction que par la redevance d’occupation – si elle existe et si elle est représentative de la réalité économique de cette charge – en l’absence de valorisation obligatoire de ces biens à l’actif du bilan[4] ;

pour appliquer les dispositions de ce plan comptable, encore faut-il que l’on soit en présence d’une concession de service public (c’est-à-dire comportant rémunération du concessionnaire par les usagers) ;

–        pour les entreprises titulaires d’un bail emphytéotique administratif ou d’un marché, il peut être fait application des règles comptables de droit commun : traitement de l’investissement en immobilisations dans le premier cas et en stocks dans le second ;

encore convient-il d’envisager la combinaison de telles dispositions avec celles propres au plan comptable des entreprises concessionnaires (cas d’un bail emphytéotique assorti d’une concession) ; la solution la plus pratique consiste à retenir les règles comptables de droit commun pour traiter les investissements ;

–        si la délégation de service public ne peut être qualifiée de concession de service public ou si elle n’est pas assortie d’un bail emphytéotique administratif, l’on voit mal sur quel fondement juridique précis les investissements pourraient être inscrits dans les immobilisations du délégataire ;

notons à ce sujet le cas particulier de la régie dans lequel les travaux mis à la charge du délégataire pourraient relever soit de sa prestation de services, soit d’un mandat (avec les problèmes de maîtrise d’ouvrage publique en découlant).

Une autre approche de l’enregistrement comptable des investissements dans les comptes du délégataire de service public est cependant possible si l’on procède à une interprétation plus économique que strictement juridique du contrat conclu. Si l’analyse menée conduit à conclure que les investissements consentis sont indissociables de l’exploitation de sorte que l’on se trouve bien en présence d’une délégation de service public passible d’un traitement comptable spécifique :

–        les investissements seront alors normalement inscrits dans les immobilisations du délégataire et amortis selon les modalités les mieux adaptées, inspirées de celles prévues pour les concessionnaires ou les preneurs à un bail à construction ;

–        les contraintes provenant de distorsions sur la qualification juridique des contrats conclus seront traitées selon les règles prévues pour les situations fiscales différées[5] ;

–        il restera cependant à conforter les professionnels de la comptabilité (experts-comptables et commissaires aux comptes) intervenant dans des entreprises délégataires de services publics dont les contrats ont été requalifiés dans le cadre d’une procédure fiscale ou administrative.

S’agissant de la fiscalité – qui est souvent déterminante pour la tenue et la présentation des comptes annuels – celle-ci connaît la distinction fondamentale entre marchés et concessions de service public (avec les affermages qui en sont une variante) ainsi que le bail emphytéotique :

–        la qualification de concession de service public autorise d’inscrire à l’actif du bilan les investissements de premier établissement[6], de pratiquer l’amortissement de caducité sur la durée de la concession (avec la notion d’amortissement financier en découlant) ainsi que l’amortissement technique des biens renouvelables et de ne pas reprendre aux résultats les subventions d’investissement (la part des immobilisations ainsi financées n’étant alors pas amortie) ;

–        dans le cas d’un bail emphytéotique administratif qui accompagne le contrat de délégation du service, l’investissement est normalement inscrit à l’actif du preneur puisqu’il est propriétaire des constructions pendant la durée du bail[7] : l’amortissement est pratiqué sur la durée de vie de l’investissement en franchise d’impôt et l’éventuelle perte résiduelle provenant de la différence des durées de vie des biens et du bail ne peut que donner lieu à provision comptable ;

–        si l’investissement est considéré comme relevant d’un marché de travaux distinct du marché d’exploitation, il faut considérer qu’il y a livraison à l’achèvement et remise à disposition dans le cadre du marché d’exploitation ; dans ce cas, l’investissement est d’abord inscrit dans les stocks, puis livré, c’est-à-dire sorti de l’actif ;

le cas d’un marché, tel certains METP, mixant des obligations de construction et d’exploitation dont les prix respectifs ne sont pas identifiés précisément dans le contrat, n’est pas fiscalement clarifié ;

–          pour autant, les entreprises soumises à une obligation de renouvellement des investissements (notamment les concessionnaires, les fermiers et les locataires mais aussi celles titulaires d’un marché) peuvent constituer, en franchise d’impôt, une provision à ce titre.

[1] : Le texte de la loi prévoit la production par le délégataire « d’un rapport comportant notamment les comptes retraçant la totalité des opérations afférentes à la délégation de service public ». Si l’on admet que la délégation du service constitue un élément du patrimoine du délégataire, il s’agit sans doute de fournir une indication sur la valeur de cet élément et donc sur le coût de la délégation.

[2] : Notons à ce sujet l’obligation institué par l’article 14 de la loi ATR et sa circulaire NOR. : INTB9200114C du 31 mars 1992 de mise à la disposition du public des comptes contractuels des délégations de service public dont l’obligation est instituée, pour les concessions et affermage par l’article R. 324-2 du code des communes.

[3] : Voir avis n° 98-A du CNC.

[4] : Dès lors que la valorisation des biens affermés n’est pas inscrite en comptabilité, l’on voit mal comment le délégataire pourrait en connaître la valeur et faire mention de l’amortissement correspondant dans ses comptes annuels. Et s’il ne dispose pas de l’information dans ses comptes annuels, il ne pourra la fournir dans son rapport de délégation.

[5] : Cas d’une différence entre les traitements comptable et fiscal de l’investissement débouchant sur une anticipation ou un différé de paiement de l’impôt, par exemple une immobilisation constatée dans les livres fiscalement considérée comme un marché de travaux livré avec un bénéfice fiscal.

[6] : Les biens affectés à un service public relèvent du domaine public et sont donc inaliénables et imprescriptibles. Dans ce contexte, aucun droit de propriété du concessionnaire sur les biens n’est concevable pour justifier l’inscription à l’actif. Le fondement de cette pratique est plus le financement de ces biens par le concessionnaire et le droit d’usage qu’il détient sur les biens à raison du contrat.

[7] : Dans le bail emphytéotique, le preneur est titulaire d’un droit réel immobilier sur les biens objets de la constitution du bail tout en étant considéré comme locataire. Il est considéré comme réellement propriétaire des améliorations réalisées pendant le bail. Si le BEA est utilisé pour la construction d’un équipement, elle sera traitée comme une amélioration et donc réputée propriété du preneur pendant le bail.