La note 55 – octobre 2005

Introduction

Lorsque l’on parle, dans une entreprise, de contrôle, il est toujours intéressant de revenir au sens même du mot qui recouvre deux acceptions :

• « contrôler son véhicule », c’est en assurer la maîtrise et l’on retrouve ici la responsabilité de l’article 1384 du code civil : « On est responsable non seulement du dommage que l’on cause par son propre fait, mais encore de celui qui est causé par le fait des personnes dont on doit répondre, ou des choses que l’on a sous sa garde. » ;
• « contrôler les billets » dans un autobus, c’est procéder à leur vérification et l’on peut admettre que cette acception, plus restreinte que la précédente, y est aussi incluse : la vérification est un instrument de maîtrise.

Comme le capitaine d’un navire, le dirigeant a sous sa garde, au plein sens juridique du terme, l’ensemble de l’association : il doit donc veiller à son bon fonctionnement s’il veut éviter les écueils et acheminer la cargaison à bon port. Pour y parvenir, il s’assurera de l’adaptation du contrôle interne et utilisera le contrôle externe qu’impose la loi.

L’identification des risques

Si l’on conserve la comparaison avec le cas d’un navire, l’on se préoccupera de la cargaison, de la mer et du bâtiment, chacun de ces éléments pouvant présenter des risques.

L’activité même de l’association peut présenter des risques susceptibles d’engager la responsabilité de ses dirigeants.

• Par nature, certaines activités présentent un danger et ceux qui ne font rien ne courent aucun risque. Et cette affirmation est d’autant plus vrai que l’on se situera dans des domaines sensibles : l’enfance, les personnes âgées…
• Et le danger sera d’autant plus grand que la qualité des prestations fournies sera variable ou, plus simplement, qu’elles n’auront pas été définies au préalable avec suffisamment de détail ou bien encore qu’elles ne sont pas forcément adaptées aux situations rencontrées.

La tendance est bien nette aujourd’hui d’exiger une description suffisante des prestations pour en connaître les limites : c’est qu’il faut sûrement définir si l’association est soumise à une obligation de moyen ou de résultat.

L’environnement est aussi à connaître avec précision si l’on veut voir et être vu et reconnu pour ce que l’on est.

• C’est la maîtrise de l’environnement qui permet de s’engager dans une activité, en toute connaissance de cause : la bonne volonté ne suffit pas à s’exonérer des conséquences de ses actes et la jurisprudence montre assez l’évolution en ce sens. En bref, il faut savoir où l’on va.
• Mais il faut aussi être vu et reconnu comme tel et, pour ce faire, utiliser les moyens qui existent à cet effet. Nombreuses sont les associations qui ne peuvent être reconnues ou sont mal vues pour avoir omis d’accomplir les formalités réglementaires en préfecture ou n’avoir pas produit les comptes d’emploi des subventions reçues.

Il faut enfin veiller à disposer de moyens (matériels et humains) adaptés à l’activité et à l’environnement et à les organiser efficacement.

• Les défauts d’organisation du travail, de la répartition des tâches et des missions, de la coordination des salariés et des bénévoles constituent autant de facteurs de risques auquel s’ajoute celui propre à tout employeur.
• Les seuls moyens matériels peuvent aussi être source de risques, surtout s’ils sont anciens ou mal entretenus par manque de ressources.

Même s’il s’agit d’une œuvre à poursuivre, la tendance qui se dessine aujourd’hui est bien nette : la responsabilité des dirigeants d’associations est progressivement alignée sur celle des autres personnes morales. Et la conclusion que l’on peut en tirer est qu’être dirigeant d’association est vraiment devenu un métier qu’il faut exercer en bon professionnel.

Le contrôle interne

La définition communément admise du contrôle interne est celle du « COSO » nord américain (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) : « Le contrôle interne est un processus mis en oeuvre par le Conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :

• la réalisation et l’optimisation des opérations,
• la fiabilité des informations financières,
• la conformité aux lois et aux réglementations en vigueur. ».

Il s’agit, pour les dirigeants, de déterminer des règles et de veiller à leur application, en fonction de la compréhension de l’activité de l’entreprise. Si l’on peut concevoir que la fixation des règles et la surveillance de leur observation relèvent plus de la responsabilité des dirigeants que de leur activité propre, la chose est cependant différente pour ce qui concerne la compréhension de l’association.

Car c’est bien le rôle des dirigeants que de comprendre la logique de l’entreprise dont ils sont chargés et d’en tirer les conséquences. Et cette compréhension est à organiser dans une démarche logique qui comporte les étapes suivantes.

• Sur le plan « économique », d’abord, il s’agit de définir convenablement l’activité ou les activités de l’association pour que leur logique soit réellement appropriée. C’est ainsi que si l’activité consiste en l’exercice d’une activité d’intérêt général, elle sera probablement financée par des fonds publics. En d’autres termes, il s’agit de connaître le ou les métiers exercés.
• Sur le plan « réglementaire », ensuite, il faut connaître l’ensemble des contraintes qui pèsent sur l’activité concernée (par exemple, celles pesant sur l’emploi de fonds publics). Ici, la préoccupation est l’environnement du métier et de l’entreprise qui l’exerce.
• Sur le plan « opérationnel », enfin, il convient de dérouler le processus de production dans son ensemble, en y incluant, pour reprendre la définition du contrôle interne, la production des informations financières. Autrement dit : comme s’organiser pour exercer son activité dans l’environnement qui existe ?

De cette compréhension d’ensemble de l’association, il sera possible de tirer la définition des règles à mettre en place.

• La première tâche sera de dresser la liste des règles à édicter, au moins pour les plus importantes d’entre elles : l’on peut, en effet, admettre d’établir une hiérarchie des priorités, surtout s’il faut agir progressivement.
• La deuxième des tâches consistera, règle par règle, à fixer chacune d’elles, c’est-à-dire à exercer un pouvoir de décision sur la façon de procéder.
• La dernière, et non la moindre, des tâches sera d’énoncer chacune des règles fixée ; cette « formalisation » des règles est d’autant plus importante qu’elle doit viser à deux objectifs : elle est la trace matérielle de la préoccupation qu’ont les dirigeants, du contrôle interne ; elle doit être comprise et bien comprise de la part des utilisateurs, au sein de l’association.

Une fois les règles fixées, encore faut-il s’assurer qu’elles sont bien appliquées au sein de l’entreprise.

• Pour que les règles soient appliquées convenablement, il est nécessaire, chaque jour, de les expliquer et de les compléter en fonction des circonstances rencontrées. L’on se situe ici sur le terrain de l’animation des équipes qui exige des efforts quotidiens et sans cesse répétés. Par exemple, dans le cas de financement public, il faudra, en permanence, distinguer les subventions et les remboursements reçus des mandants en se fondant sur les contrats conclus dont il faudra veiller à ne pas les confondre…
• La compréhension des règles sera d’autant plus aisée que les tâches auront été réparties entre les différents services et agents ou bénévoles. C’est qu’il importe de bien préciser qui fait quoi et comment et quand, si l’on veut pouvoir disposer d’une réelle maîtrise du fonctionnement de l’entreprise.
• Enfin les vérifications (le second sens du contrôle !) sont toujours nécessaires et la plupart sont faites naturellement : quel est le trésorier qui ne contrôle pas, lorsqu’il fait un paiement, que la dépense a bien fait l’objet d’une commande et que la livraison est conforme à la commande.

Le contrôle externe

Lorsque l’on parle de contrôle ou d’audit externe, l’on pense facilement au commissaire aux comptes qui se livre régulièrement à des vérifications au sein des entreprises ou des associations dans lesquelles il intervient. Et la connaissance de sa mission peut aider les dirigeants à conforter leur maîtrise de l’entreprise.

La principale chose à savoir est que la mission du commissaire aux comptes est légale, c’est-à-dire qu’elle est strictement définie par la loi et ne peut être ni réduite ni élargie, que la loi prévoit ou non l’obligation d’en désigner un.

Dans certains cas, le recours à un commissaire aux comptes est obligatoire, parce que la loi l’a prévu. Tel est notamment le cas des associations :

• qui exercent une activité économique suffisamment importante, appréciée en fonction du dépassement de deux seuils sur trois (3,1 M€ de chiffre d’affaires, 1,55 M€ de total de bilan et 50 salariés) ;
• qui perçoivent plus de 150.000 € de subventions publiques par an.

Dans d’autres cas, la nomination d’un commissaire aux comptes résulte d’une disposition statutaire ou d’une volonté des membres de l’association, exprimée en assemblée générale.

Si la mission originelle du commissaire aux comptes n’a pas substantiellement évoluée et reste la même, la loi lui a progressivement confié d’autres tâches qui touchent à l’ensemble du fonctionnement de l’entreprise.

• La mission première du commissaire aux comptes est retracée dans son rapport général, présenté au membres de l’association réunis en assemblée générale annuelle qui doivent approuver les comptes annuels : elle consiste, pour reprendre l’expression consacrée, à « certifier que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine à la fin de l’exercice ». Exprimé autrement, il faut rappeler que la comptabilité privée a pour objet de mesurer la richesse d’une entreprise et l’on peut alors dire que le commissaire aux comptes vérifie que la mesure est bien la bonne.
• Au fil du temps, les missions du commissaire aux comptes ont été étendues, parfois sans que l’extension vise les associations. Les principales autres missions sont les suivantes.
  • Les vérifications spécifiques. Ces vérifications peuvent être retracées dans la seconde partie du rapport général du commissaire aux comptes ou faire l’objet d’attestations particulières. Leur but est de s’assurer que les informations complémentaires aux comptes annuels ont été données et qu’elles sont bonnes (rémunération des dirigeants, participations et filiales…).
  • Les conventions réglementées. Cette mission, déjà ancienne, consiste en la surveillance des conventions conclues, directement ou indirectement, par les entreprises avec les dirigeants, administrateurs et principaux actionnaires. Et la surveillance consiste en une autorisation préalable de leur conclusion par le conseil d’administration et une approbation annuelle de leur exécution par les membres de l’association, sur production du rapport spécial du commissaire aux comptes.
  • L’alerte. Cette mission a été introduite dans le droit commercial par la loi du 1er mars 1984 portant sur la prévention et le traitement des difficultés des entreprises. Le commissaire aux comptes est chargé, lorsqu’il estime que la continuité de l’exploitation est menacée, de saisir les dirigeants de cette situation pour que les décisions nécessaires soient prises et mises en œuvre. La procédure comprend plusieurs étapes en fonction de l’interlocuteur du commissaire aux comptes : dirigeant, conseil d’administration, membres de l’association et tribunal.
  • Le contrôle interne. Depuis la « loi de sécurité financière » de 2003, les présidents des conseils d’administration des sociétés anonymes (qui font appel public à l’épargne, avec la dernière réforme) doivent fournir un rapport exposant leur diligences sur la mise en place du contrôle interne. Et le commissaire aux comptes a été chargé de donner son avis sur ce rapport. Bien que cette obligation ne concerne pas les associations, sa consistance peut largement servir à ces dernières pour leur propre démarche en ce domaine.

Dès lors que l’on considère que l’information financière, dans son acception la plus large, est produite par l’entreprise ou par l’association, au terme de ses processus internes de fonctionnement, le commissaire aux comptes ne peut se désintéresser du contrôle interne, dans l’exercice même de ses missions. Et la loi de sécurité financière de 2003 n’a fait, en ce domaine, que légaliser ce que les professionnels savaient et pratiquaient déjà.

• Il semble évident que la structure même de la comptabilité soit conçue en fonction de la nature des activités exercées et de l’analyse qui en aura été faite. De la même façon, son alimentation est dépendante de l’organisation du travail, au sein de l’entreprise ; les commissaires aux comptes qui connaissent leurs clients savent bien dans quel service il faut aller pour obtenir une information ou une pièce…
• Au-delà des comptes annuels, c’est sur le fonctionnement même du pacte associatif que le commissaire aux comptes agit. Son intervention donne un caractère officiel aux différentes réunions des organes de l’association (bureau, conseil d’administration, assemblée générale) et force ainsi à observer la décomposition des pouvoirs et donc des tâches.

Conclusion

Comme tous les dirigeants, ceux des associations ont dans leur rôle et sous leur responsabilité d’organiser le contrôle interne. Et ils doivent le faire sur la base d’une solide compréhension de la logique et des contraintes des activités exercées de façon à pouvoir organiser le travail le mieux possible.

Ils peuvent être aidés, dans cette tâche, par le commissaire aux comptes dont les missions sont exercées en tenant compte des règles du contrôle interne et de leur bonne adaptation à la réalité de l’association.