La note 60 – février 2007

Bien que les associations soient toujours plus nombreuses, certaines meurent ou disparaissent. Tant qu’une association existe et exerce son activité, elle supporte une fiscalité normale ; l’on pourrait dire qu’elle paie ses impôts jusqu’à son dernier jour. Et après ce dernier jour, la fiscalité fait encore des siennes puisqu’il faut régler la « succession ».

Fixer le dernier jour

Ce que l’on nomme communément la liquidation d’une association comporte deux bornes et un intervalle que l’on peut placer dans un calendrier.

• Tout commence par la dissolution de l’association qui est la décision prise par l’organe compétent (l’assemblée générale) de mettre fin à son activité et à son existence. Mais cette décision, même si elle donne lieu à une déclaration auprès des services impôts (il faut déclarer la création comme la fin de toute personne morale) et à la perception d’un droit fixe de 125 € (article 680 du code général des impôts et documentation de base 7 H 58 du 1^er septembre 1999, n° 13), ne produit pas tous ses effets instantanément.
• L’on entre alors véritablement dans la période de liquidation, à proprement parler, au cours de laquelle il va falloir arrêter l’activité, réaliser l’actif qui peut l’être, encaisser les créances et payer les dettes. La personne morale continue d’exister même si tous ses efforts sont seulement consacrés à organiser sa fin programmée.
• Une fois ce travail achevé – et il peut prendre « un certain temps » -, l’association peut disparaître après avoir transféré ce qui lui reste, dans certains cas à ses membres et, dans d’autres, à une association ou une personne morale différente. Dans les sociétés commerciales, l’on parle de « partage » et, dans les associations, l’on parlera de dévolution du patrimoine.

Ce processus est celui commun à toutes les liquidations (notion prise au sens large) mais il peut arriver que l’intervalle de la liquidation « stricto sensu » soit supprimé et que la dissolution et la dévolution de l’actif net se confondent en un seul et même instant : c’est le cas des fusions d’associations qui fait l’objet d’un régime particulier qui n’est pas traité ici. L’on peut aussi concevoir que l’association ait décidé de réunir en un seul instant sa dissolution et la dévolution de son actif en s’épargnant ainsi la phase de liquidation.

Du point de vue fiscal dont on sait qu’il fait preuve de « réalisme », le seul jour qui compte est celui de la dévolution du patrimoine. Tant que l’association existe, elle supporte la charge fiscale qui lui incombe normalement, même si son activité est réduite à organiser sa fin.Le principe de base et qui vaut pour tous les impôts que supporte une association est qu’ils sont dus, tant que celle-ci existe encore. Il importe peu qu’il s’agisse d’impôts « commerciaux » ou sur les seuls revenus du patrimoine.

Payer ses impôts jusqu’au dernier jour

Le principe de base et qui vaut pour tous les impôts que supporte une association est qu’ils sont dus, tant que celle-ci existe encore. Il importe peu qu’il s’agisse d’impôts « commerciaux » ou sur les seuls revenus du patrimoine.

Mais, ce principe simple une fois posé, il faut aussi envisager la situation au moment où intervient la dévolution de l’actif net de l’association. Que se passe-t-il au dernier jour pour les différents impôts ?

En matière d’impôt sur les sociétés, la règle est que la cession ou la cessation d’activité nécessite de déterminer un résultat jusqu’à ce moment fatidique, qui est taxé dans les conditions de droit commun.

La principale précision sur ce régime porte sur les notions de cession ou de cessation d’activité qui couvre l’ensemble des situations qui se peuvent rencontrer. C’est ainsi qu’à la clôture de la liquidation, certaines opérations peuvent parfaitement n’être pas encore dénouées alors que la cessation d’activité est manifeste : par exemple, des intérêts ont couru sur des créances ou sur des placements financiers et ils restent à encaisser. Mais, à ce moment, intervient la dévolution de l’actif net de l’association et elle s’analyse alors en cession d’activité et les intérêts courus, sont, du fait même de la dévolution, considérés comme encaissés.

Il en découle, qu’au moment de la fin de leur liquidation, les associations doivent produire une déclaration pour leurs résultats à soumettre à l’impôt, étant précisé que ce principe vaut qu’il s’agisse de l’impôt sur les sociétés au taux normal parce que l’association est « lucrative » ou de l’impôt sur les sociétés au taux réduit sur les seuls revenus de son patrimoine (revenus, fonciers, agricoles ou mobiliers).

En matière de TVA, il faut distinguer selon que l’association la supporte ou la récupère ainsi qu’en fonction des biens qui font, lors de la clôture de la liquidation, l’objet d’un transfert.

Si l’association, notamment parce qu’elle n’était pas considérée comme comportant un but lucratif, ne gérait pas la TVA – c’est-à-dire qu’elle n’en payait pas sur ses recettes et n’en récupérait pas sur ses dépenses -, la fin de sa liquidation ne comporte pas de conséquence. L’on reste sur le même schéma.

Dans le cas contraire (l’association avait récupéré de la TVA sur ses dépenses), il convient de considérer la cession ou la cessation de son activité de la façon suivante. La TVA qui avait été récupérée sur les investissements utilisés pour les besoins d’une activité taxable est reversée : ce sont les « régularisations ». Le reversement ne porte toutefois que sur une fraction de la TVA initialement déduite (abattement de 1/20^ième ou de 1/5^ième par année ou fraction d’année civile écoulée pour les immeubles ou les autres immobilisations). Si la cession des biens est, elle-même, soumise à la TVA, il va de si que cette régularisation n’est pas opérée (article 210 de l’annexe II du code général des impôts).

S’agissant des immeubles, l’on sait que leurs mutations de propriété, sils sont achevés depuis moins de 5 ans et s’il s’agit de la première mutation entrent dans le champ d’application de la TVA immobilière : dans ce cas, leur vente donne lieu à paiement de cette taxe et celle qui a grevé leur coût de revient est récupérable, sans limitation (article 257, 7° du code général des impôts).

Depuis le 1^er janvier 2006^[1], le régime des opérations de « transmission universelle de patrimoine » a été modifié et il se caractérise par la neutralité de la TVA. Autrement dit, si l’on a affaire à une telle opération, l’on considère que la personne qui reprend une activité reprend aussi les engagements du cédant en matière de TVA de sorte qu’il est inutile de taxer le transfert qui intervient alors. Bien entendu, des conditions sont mises pour que ce régime trouve application. La première est qu’il faut que le cédant et le cessionnaire soient des redevables de la TVA ; ils peuvent ainsi se succéder normalement dans le respect des règles de cette taxe. La deuxième est qu’il faut s’inscrire dans le cadre d’une « transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » au sens de la jurisprudence européenne^[2] qui vise : « le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. ». Si le cas particulier de la dévolution du patrimoine d’une association n’est pas expressément visé dans l’instruction fiscale, l’on peut cependant penser qu’il entre dans ses prescriptions, lesquelles mentionnent notamment « la transmission d’une entreprise à la suite d’une procédure d’apurement collectif du passif ». La troisième et la dernière condition mise à ce régime est de forme : déclarer cette transmission en tant que telle et la reporter sur la déclaration de chiffre d’affaires.

En matière de taxe professionnelle, il convient, ici aussi, de distinguer la cession de la cessation d’activité.

La cession de l’activité ou, pour reprendre les termes de l’administration, le changement d’exploitant ne modifie pas l’imposition à la taxe professionnelle du cédant, l’année où intervient la cession. En d’autres termes, le cédant reste redevable de la taxe professionnelle pour l’année de la cession (article 1478, I du code général des impôts). Deux limites existent cependant à cette règle :

• Si la cession intervient à effet du 1^er janvier de l’année, le cessionnaire sera imposé au lieu et place du cédant car le débiteur de cette taxe est l’exploitant à la date du 1^er janvier.
• Le cédant et le cessionnaire peuvent convenir de répartir entre eux la charge de cette taxe au prorata temporis de leur exploitation pendant l’année de la cession. Mais il s’agit là d’un simple accord qui ne peut être opposé à l’administration.

Dans le cas de cessation de l’activité, une réduction de la taxe est possible, prorata temporis, l’année de sa survenance (article 1478, I, alinéa 2 du code général des impôts). Il est précisé que la réduction est calculée par mois entier d’inactivité et qu’elle l’est avant la mise en œuvre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée qui reste applicable.

Régler la succession

Une fois que l’association est véritablement liquidée, elle transmet sont actif net à un autre organisme et, c’est du point de vue de ce dernier qu’il faut se placer pour apprécier la fiscalité.

Il peut s’agir de recevoir simplement des actifs et il sera alors question d’apports « à titre pur et simple » qui supporteront les droits suivants :

Pour les apports immobiliers qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA immobilière, il convient de procéder à la distinction suivante :

• Si l’organisme bénéficiaire de la dévolution de l’actif net de l’association dissoute se constitue à cette occasion, l’opération d’apport est exonérée de tous droits d’enregistrement ;
• Si l’organisme bénéficiaire existait déjà et que la dévolution de l’actif net de l’association dissoute intervient alors, il sera fait application du droit fixe de l’article 810 du code général des impôts, soit 375 €.

Il faut rappeler, à cet égard, que le régime des apports entre associations est le même que celui applicable aux sociétés et que les règles sont les suivantes. Les apports d’immeubles consentis entre personnes passibles de l’impôt sur les sociétés sont soumis au droit fixe de l’article 810 du code général des impôts. Ceux consentis par une personne non soumise à l’impôt sur les sociétés à une personne soumise à l’impôt sur les sociétés sont soumis au droit d’enregistrement de 5,09 %, sauf s’ils sont compris dans l’apport d’un ensemble d’actifs affectés à une activité professionnelle et que l’apport donne lieu à un engagement de conservation des titres reçus en échange de l’apport.

Il faut préciser, en premier lieu, que les associations, qu’elles soient ou non lucratives, sont considérées comme étant passibles de l’impôt sur les sociétés, celles non lucratives en étant seulement exonérées^[3] et, en second lieu, que l’engagement de conservation des titres est sans objet, s’agissant d’associations^[4] dont on sait qu’elles n’émettent pas d’actions ou de parts sociales.

Pour les apports mobiliers (stocks, créances…), le droit fixe de 125 € (article 680 du code général des impôts est dû.

S’il s’agit de transférer des actifs qui sont assortis de passifs, l’on parlera alors d’apports « à titre onéreux » qui suivront le régime normal de taxation, en fonction de la nature des biens. C’est ainsi, par exemple, que pour les immeubles, il sera fait application des droits au taux de 5,09 %. Une précision cependant s’impose : pour les immeubles qui sont transférés, partie à titre « pur et simple » et partie à titre « onéreux », il est fait application du taux prévu à l’article 683 bis du code général des impôts, qui est de 2,20 %^[5].Dans le cas général de la liquidation des associations qui se déroule après la décision de dissolution et s’achève à la dévolution de son actif net à un autre organisme, il convient de payer les impôts habituels jusqu’au dernier jour, c’est-à-dire jusqu’au moment de cette dévolution. Et cela vaut pour tous les impôts, que l’association soit lucrative ou non.

En résumé

Dans le cas général de la liquidation des associations qui se déroule après la décision de dissolution et s’achève à la dévolution de son actif net à un autre organisme, il convient de payer les impôts habituels jusqu’au dernier jour, c’est-à-dire jusqu’au moment de cette dévolution. Et cela vaut pour tous les impôts, que l’association soit lucrative ou non.

Lors de la dévolution de l’actif net, il faut considérer les choses sous l’angle de l’organisme qui récupère cet actif soit gratuitement, soit en supportant les dettes qu’y s’y rattache. Dans le premier cas, l’opération comporte des droits d’enregistrement limités et, dans le second, des droits normaux ou réduits.

[1] – Réforme introduite par l’article 89 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) qui transpose en droit interne la faculté prévue à l’article 5 paragraphe 8 de la sixième directive TVA n° 77/388 CEE du 17 mai 1977. Instruction « 3 A-6-06 » du 20 mars 2006. Article 257 bis di code général des impôts.

[2] – Arrêt rendu le 27 novembre 2003 dans l’affaire C-497/01 « Zita Modes ».

[3] – Voir, notamment D. adm. 7 H-3731, n° 25 du 1^er septembre 1999.

[4] – Voir notamment l’instruction « 7 H-1-92 », n° 17 du 1^er juin 1992 et D. adm. 7 H-581, n° 10 du 1er septembre 1999.

[5] -Voir d. adm. 7 H-581 du 1^er septembre 1999, n° 12