La note 63 – janvier 2008

Comment traiter le cas de la TVA pour un promoteur qui dispose d’ensembles immobiliers à rénover et à vendre ? Et l’on suppose que ces ensembles immobiliers vont donner lieu à la production de logements sociaux. En d’autres termes, le promoteur :

• Acquiert des immeubles existants ;
• En affectent certains à la production de logements sociaux ;
• Fait, par ailleurs, ses affaires.

Le cas qui est ici analysé est celui des immeubles que le promoteur a acquis et qu’il va destiner au logement social.

1-        Les opérations envisagées

Le promoteur a acquis des immeubles à rénover, sous le régime « marchand de biens ».

Pour certains de ces immeubles, il est envisagé de les revendre à des bailleurs sociaux qui les affecteront au logement social.

• Ces bailleurs sociaux peuvent être « OPHLM », « ESH » ou « SEML ».
• Ces reventes pourront être faites en l’état ou après travaux.

La question est de savoir quel est le régime à appliquer en matière de TVA et de droits d’enregistrement pour les ventes aux bailleurs sociaux.

2-        Résumé des enjeux financiers

2.1.      Données de l’exemple

L’on retiendra, comme hypothèse que la valeur d’acquisition des immeubles (au m2) est de 650 € et celle des travaux de 1.200 € (avant honoraires et frais annexes de sorte que l’on raisonnera sur un coût total de 1.500 €, pour la suite des développements). Ces données sont reprises dans le tableau suivant.

Postes	H.T.	TVA	T.T.C.
Coût du foncier	650,00	0,00	650,00
Coût des travaux et annexes	1 500,00	100,00	1 600,00
Coût totaux	2 150,00	100,00	2 250,00

2.2.      Vente sans travaux

Hors du champ d’application de la TVA immobilière

Si les immeubles sont vendus sans travaux et qu’il n’est pas démontré que la vente porte sur des terrains à bâtir, la détermination du prix d’équilibre est différente selon que l’acquéreur (établissement public) relève des dispositions de l’article 1042 du CGI ou non.

Décomposition du prix		ESH, SEML	OPHLM, OPAC
Coût du foncier		650,00	650,00
Taux des droits d’enregistrement		5,09%	0,00%
Prix de vente d’équilibre		683,08	650,00

Du côté du vendeur, en sa qualité de « marchand de biens », il ne supportera de TVA que sur la marge réalisée, supposée nulle dans l’exemple utilisé.

Dans le champ d’application de la TVA immobilière

Si l’on suppose que la revente entre dans le champ d’application de la TVA immobilière pour les terrains à bâtir (avec application du taux réduit) à raison de l’importance et de la nature des travaux à réaliser, la décomposition du prix variera, selon la nature de l’acquéreur puisque l’article 1042 du CGI trouve application et que le mécanisme de la « LASM » exclut de son assiette le foncier acquis en exonération de TVA.

Décomposition du prix		ESH, SEML	OPHLM, OPAC
Coût du foncier		650,00	650,00
Taux de la TVA		5,50%	0,00%
Prix de vente d’équilibre		685,75	650,00

Pour le vendeur, la soumission à la TVA de la vente sera neutre, le redevable en étant l’acquéreur, si l’on admet l’absence de dépenses ayant supporté cette taxe. Si le vendeur exerce l’option pour devenir redevable de la TVA, la charge définitive en sera quand même supportée par l’acquéreur..

2.3.      Vente après travaux

Hors du champ d’application de la TVA immobilière

Si la vente est consentie en régime « marchand de biens », le prix d’équilibre sera déterminé ainsi, du coté de l’acquéreur et en considérant qu’il est « toutes taxes comprises » pour son montant avant droits d’enregistrement et en envisageant le cas de l’application de l’article 1042 du CGI.

Décomposition		ESH, SEML	OPHLM, OPAC
Coût de revient		2 150,00	2 150,00
TVA calculée sur la marge		274,40	274,40
TVA récupérable		-100,00	-100,00
Coût total		2 324,40	2 324,40
Taux des droits		5,09%	0,00%
Prix de vente d’équilibre		2 442,71	2 324,40

Du côté du vendeur, la TVA sur la marge sera neutre financièrement, dès lors que la TVA collectée est comprise dans la formation du prix.

Dans le champ d’application de la TVA immobilière

Si la vente rentre dans le champ d’application de la TVA immobilière (au taux réduit de 5,5 %, les conditions étant estimées satisfaites), elle peut cependant en être exonérée au titre de l’article 1042 du CGI. Selon le cas, le prix d’équilibre sera différent. Le coût pour l’acquéreur sera donc le suivant, selon le cas.

Décomposition		ESH, SEML	OPHLM, OPAC
Coût total		2 150,00	2 250,00
Taux de la TVA		5,50%	0,00%
Prix de vente d’équilibre		2 268,25	2 250,00

Si la vente échappe à la TVA du chef de l’acquéreur faisant jouer l’article 1042 du CGI, la question à traiter par le vendeur sera celle de la détermination du prix, incluant une estimation convenable de la perte de récupération de la TVA payée aux fournisseurs.

2.4.      Précisions

Les développements qui précédent valent pour tout ce qui concerne le logement social et devront être adaptés en fonction des caractéristiques de chaque immeuble (par exemple : commerces en pied d’immeubles…). Il s’agit cependant d’ajustements ou de réglages de détail qui ne remettent pas en cause l’argumentation générale.

Il faut aussi observer que l’exemple utilisé et les développements considèrent la notion de « prix d’équilibre », à négocier, le cas échéant.

3-        Rappel des règles

3.1.      TVA à 5,5 % pour le logement social

Depuis quelques années maintenant (la réforme date de 1996 et a été élargie progressivement), le logement social bénéficie d’une TVA au taux réduit de 5,5 %. Mais, comme souvent en matière fiscale, ce principe comporte des modalités d’application qu’il faut préciser.

La TVA à 5,5 % sur l’investissement

Le principe est que le coût de revient d’un logement social ne supporte une TVA (que l’on sait n’être pas déductible puisque les loyers ne supportent pas cette taxe) que réduite, c’est-à-dire calculée au taux de 5,5 %. Et il faut ici distinguer plusieurs cas.

L’acquisition de terrains à bâtir

L’on sait que l’acquisition de terrains à bâtir entre dans le champ d’application de la TVA avec une limite pour ce qui concerne les particuliers puisqu’ils ne paient, pour de telles opérations, que les droits d’enregistrement.

Et si l’acquisition d’un terrain à bâtir est réalisée en vue de la construction de logements sociaux, la TVA est calculée au taux de 5,5 % sur le prix de vente.

Sont considérés comme des logements sociaux pour bénéficier de cette disposition ceux financés à l’aide de prêts aidés tels que les PLUS, PLA TS, PLA I, PLS.

Il faut préciser que cette exonération vaut pour tous les constructeurs de logements sociaux quel que soit leur statut. Mais, ici encore une limite à ce principe existe. L’on sait en effet que les offices d’HLM (qui sont des établissements publics) bénéficient d’une exonération de droits d’enregistrement pour leurs acquisitions immobilières (article 1042 du code général des impôts) que l’administration a, par tolérance, étendu à la TVA. C’est ainsi que les offices d’HLM peuvent acquérir un terrain à bâtir en exonération de TVA.

Il faut aussi préciser que l’appropriation d’une assiette foncière par le biais d’un bail emphytéotique ou à construction n’entre que sur option du preneur dans le champ d’application de la TVA.

L’imposition de la livraison à soi-même (LASM)

Pour faire application du taux réduit de TVA de 5,5 % à des travaux de construction qui sont imposés au taux normal de 19,6 %, il est fait application du mécanisme de la livraison à soi-même. L’opération se déroule, du point de vue du bailleur social de la façon suivante :

• pendant la phase de construction, la TVA payée sur les dépenses (qu’elle soit à 19,6 % ou à 5,5 %) est récupérée selon les modalités habituelles ;
• lors de l’achèvement de la construction (en gros, sa livraison), son coût de revient est arrêté et la TVA à 5,5 % est calculée sur cette assiette puis reversée au Trésor.

Ce régime d’imposition de la production de logements (article 257-7°, c du c.g.i.). vaut, dès lors que les conditions suivantes sont satisfaites ;

• la qualité du bailleur importe peu ; il peut s’agir d’organismes HLM, de SEM, d’associations, de collectivités publiques ou d’opérateurs privés ;
• mais les logements construits doivent être affectés à un usage locatif par une convention conclue avec l’État (APL), la construction a fait l’objet d’un agrément préfectoral et le financement doit être assuré par des prêts aidés.

L’assiette servant de base à la livraison à soi-même est le coût de revient de la construction qui comprend l’ensemble des dépenses exposées, étant précisé que :

• les frais financiers de la période de construction entrent dans l’assiette pour le calcul de la TVA ; il est admis que seuls les intérêts échus pendant cette période sont retenus (en précisant que les intérêts capitalisés avant la livraison sont à considérer comme échus) ;
• les frais administratifs du constructeur sont aussi à prendre en compte dans cette assiette ;
• le coût de revient de la prise à bail emphytéotique ou à construction d’un terrain qui n’a pas été soumis à la TVA lors de sa conclusion est, en revanche, exclu de cette assiette ;
• de la même façon, les terrains acquis par les offices d’HLM en exonération de TVA ne voient pas leur coût compris dans l’assiette de la TVA à 5,5 %.

La TVA ainsi calculée est à reverser au Trésor dans un délai de 12 mois qui suivent l’achèvement de l’immeuble. La déclaration est faite sur l’imprimé habituel « CA3 ».

Les travaux d’amélioration

Le dispositif de la livraison à soi-même et l’imposition au taux réduit de TVA a été étendu aux opérations de rénovation d’immeubles (article 257-7° bis du c.g.i.). Les opérations concernées sont celles dites « d’acquisition-amélioration » ou « réhabilitation ». Les opérations éligibles à ce mécanisme doivent présenter les mêmes caractéristiques que les opérations neuves, étant précisé que celles financées par « PALULOS » y sont assimilées.

Avec la réforme de fin 2006, il faut distinguer, selon la portée des travaux, si les améliorations entrent ou non dans le champ d’application de la TVA immobilière.

La vente d’immeubles neufs de logements sociaux

Il peut arriver que les bailleurs sociaux ne procèdent pas eux-mêmes à la construction d’immeubles de logements mais utilisent les services de promoteurs. Dans ce cas, ils acquièrent des immeubles neufs qui entrent normalement dans le champ d’application de la TVA immobilière.

Pour ne pas pénaliser ce type d’opération, il est prévu que, dans ce cas, le prix de vente de l’immeuble est soumis à une TVA au taux de 5,5 %.

L’application de cette disposition est, bien entendu, soumise à des conditions :

• il doit s’agir de logements sociaux, au sens habituel : convention APL et financements aidés ;
• mention doit en être portée dans l’acte notarié pour que le vendeur puisse justifier du taux réduit de TVA.

La TVA à 5,5 % sur l’exploitation

Depuis le 15 septembre 1999, les dépenses d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien des organismes de logement social bénéficiaient d’une TVA au taux réduit de 5,5 % par application du mécanisme de la livraison à soi-même.

Avec la loi de finances pour 2004, cette imposition à la TVA au taux réduit des travaux est rendue définitive et ses modalités sont modifiées : les fournisseurs facturent directement aux bailleurs sociaux une TVA au taux réduit, ce qui supprime l’obligation de procéder aux formalité de livraison à soi-même.

Les travaux qui sont concernés par cette mesure simplification de la loi de finances pour 2004, sont :

• d’une part, ceux d’amélioration, de transformation et d’aménagement des logements, s’ils n’entrent pas dans les prescriptions de la livraison à soi-même au titre de la TVA immobilière (réhabilitation des logements),
• d’autre part, ceux d’entretien (autre que l’entretien des espaces verts et le nettoyage) effectués pour la gestion des logements.

Encore faut-il que les logements soient achevés depuis plus de deux ans pour que ce dispositif joue.

Le mécanisme de la « LASM » reste ainsi en vigueur, selon les mécanismes qui sont connus par les organismes de logement social, pour :

• la production de logement social (construction neuve au sens de la TVA immobilière),
• les travaux d’amélioration, de transformation et d’aménagement et ceux d’entretien pour les logements achevés depuis moins de deux ans.

Autrement dit, les fournisseurs distinguent leurs travaux fournis aux bailleurs sociaux selon qu’ils sont faits dans des logements achevées depuis plus de 2 ans (avec une TVA à 5,5 %) ou depuis moins (avec une TVA à 19,6 %).

3.2.      TVA immobilière

Rappel des principes

Le champ d’application de la TVA immobilière (qui est, rappelons-le, indépendant de la nature et de la qualité des personnes qui réalisent les opérations) comprend notamment les mutations de propriété :

• des terrains à bâtir qui sont taxées au taux de droit commun (sauf cas des assiettes foncières des logements locatifs sociaux pour lesquelles le taux est de 5,5 %), étant rappelé que l’acquéreur doit alors prendre l’engagement – et le respecter – de construire sous 4 ans ;
• des immeubles neufs, c’est-à-dire des immeubles construits depuis moins de 5 ans s’il s’agit de la première mutation de propriété (sauf cas de première vente à un marchand de biens).

Il convient de rappeler que les mutations de propriété qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA immobilière donnent lieu au paiement de droits d’enregistrement (autrement dit, soit la TVA, soit les droits d’enregistrement).

La construction et la vente de logements par un promoteur immobilier entre normalement dans le champ d’application de la TVA immobilière, ce qui signifie que cet agent économique :

• facture de la TVA sur les ventes d’immeubles neufs qu’il construit dans ce but ;
• récupère donc la TVA payée sur les dépenses ;
• ce qui revient, pour lui, à reverser la différence de TVA au Trésor.

Notions de production d’immeubles neufs

La TVA immobilière inclut dans son champ d’application la production d’immeubles neufs ainsi, dans certains cas, que la rénovation lourde de bâtiment qui est assimilée à cette activité de production d’immeubles neufs. Pour qu’il en soit ainsi, il faut que la rénovation satisfasse aux conditions récentes (fixées par l’article 257-7° Du code général des impôts et commentées dans l’instruction du 8 décembre 2006 « BOI 8 A-1-06 »). Constituent désormais des immeubles neufs, conformément au c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI, les travaux portant sur des immeubles existants qui rendent à l’état neuf :

1°      soit la majorité des fondations ;

2°      soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage ;

3°      soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;

4°      soit l’ensemble des éléments de second oeuvre mentionnés à l’article 245 A de l’annexe II au CGI (décret en Conseil d’Etat n° 2006-1002 du 10 août 2006, journal officiel du 11 août 2006) dans une proportion au moins égale aux deux tiers pour chacun d’entre eux.

Promotion immobilière pour du logement social

Le promoteur qui réalise une opération de construction et de vente de logements sociaux doit faire application des principes énoncés plus haut, avec toutefois les adaptations suivantes.

TVA sur les dépenses

Normalement, les dépenses supportées par un promoteur immobilier sont soumises à la TVA au taux normal de 19,6 %.

Mais l’on sait que l’acquisition de terrains à bâtir, lorsqu’elle est menée en vue de la construction et de la gestion de logements sociaux, supporte une TVA calculée au taux de 5,5 % sur le prix.

Pour l’application de cette disposition, sont considérés comme des logements sociaux, tous ceux financés à l’aide de prêts aidés tels que les PLUS, PLA TS, PLA I, PLS.

TVA sur les recettes

La vente de logements sociaux, c’est-à-dire la vente de logements à des bailleurs sociaux, est soumise à la TVA au taux réduit lorsque deux conditions sont satisfaites :

• il doit s’agir de logements sociaux, au sens habituel du terme : convention APL et financements aidés ;
• mention doit en être portée dans l’acte notarié pour que le vendeur puisse justifier du taux réduit de TVA.

Conséquences

Le promoteur immobilier qui réaliserait une opération de logement social se trouvera dans une situation habituelle (telle que décrite plus haut) au regard de la TVA, avec cependant les particularités suivantes.

• La TVA payée sur les dépenses étant d’un taux – au moins sur une partie des dépenses – supérieur à celui de la TVA sur les ventes, il pourra ne pas avoir de TVA à reverser au Trésor mais de la TVA à encaisser de celui-ci. Le remboursement de cette TVA est alors fait selon les procédures normales : dépôt d’une demande de remboursement…
• Il peut arriver qu’une opération prévue en logement social en totalité à son origine ne soit vendue que partiellement dans ce but. Il appartient alors au promoteur de décomposer ses coûts de revient et ses ventes entre ce qui relèvera des régimes de TVA aux taux normal et réduit.
• Il peut aussi arriver qu’une opération de promotion prévue au taux normal aboutisse à une vente à un bailleur social. Il sera alors fait application de la TVA au taux réduit sur la vente.

Si une opération a bénéficié de la TVA au taux réduit et n’est pas effectivement affectée au logement social, le complément de TVA au taux normal est dû. Mais la dette incombe alors au bailleur social qui n’aura pas respecté son engagement.

3.3.      Le régime des marchands de biens

Les marchands de biens

Les marchands de biens sont les personnes qui font profession d’acquérir des immeubles, des fonds de commerce et des parts de sociétés immobilières pour les revendre.

Dès lors que l’on se trouve en présence d’une telle activité, les opérateurs sont soumis aux obligations suivantes :

• déclaration d’existence en tant que marchand de biens ;
• tenue d’un répertoire des tous les mandats, promesses de ventes, actes translatifs de propriété et tous actes relevant de leur profession ;
• enregistrement des actes accomplis dans l’exercice de leur profession, sauf s’ils sont passés en la forme authentique ;
• admission des agents des impôts à leur répertoire et à leurs documents comptables.

Si ces obligations sont remplies, alors les marchands de bien bénéficient d’un régime fiscal particulier pour leurs opérations qui comportent deux volets.

Les droits d’enregistrement

Les acquisitions de biens des marchands de biens sont effectués en exonération de droits d’enregistrement, sauf lorsqu’il s’agit d’immeubles : le droit est alors limité à un taux de 0,615 % (taxe de publicité foncière de 0,6 % plus prélèvement pour frais d’assiette).

La contrepartie de cette réduction de droits d’enregistrement est l’obligation de revendre les biens dans un délai de 4 ans, sauf à devoir payer :

• les droits d’enregistrement dont le paiement avait été suspendu lors de l’acquisition ;
• un droit supplémentaire de 1% ;
• l’intérêt de retard de 0,75% par mois.

Lors de la revente du bien immobilier, la mutation de propriété donne lieu au paiement, par l’acquéreur :

• des droits d’enregistrement normalement applicables (5,09%) ;
• ou de la TVA immobilière, s’il s’agit d’un terrain à bâtir, étant précisé, dans ce dernier cas, que :
  • le vendeur peut alors s’instituer redevable de la taxe pour récupérer celle qui a grevé ses dépenses ;
  • le régime de TVA sur la marge ne trouve pas application.

La TVA

Si le marchand de biens réalise une opération relevant de la TVA immobilière, ce dernier régime trouve application, comme pour tous les opérateurs exerçant une telle activité. Autrement dit :

• ses recettes sont soumises à la TVA ;
• la TVA payée sur les dépenses est récupérable (avec la nécessité, lorsqu’il s’agit de la revente de terrains à bâtir, de prendre la qualité de redevable de cette taxe pour procéder à sa récupération).

Mais, dans la plupart des cas, les achats effectués en vue d’une revente n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Le marchand de biens doit alors supporter le paiement de la TVA dans les conditions suivantes :

• l’assiette de la TVA est sa marge calculée par différence entre :
  • d’une part le prix de vente du bien ;
  • d’autre part, le coût d’acquisition de ce bien,
• le taux de TVA est de 19,6% (taux normal) appliqué à l’assiette qui peut être soit T.T.C. en l’absence de précision des parties à la vente, soit H.T., si cette précision est apportée dans l’acte de vente,
• en contrepartie du paiement de la TVA sur la marge, le marchand de bien peut récupérer la TVA qui a grevé ses dépenses, à l’exclusion de celles relatives au coût d’acquisition des biens (autrement dit, la récupération de la TVA porte sur celle relative aux travaux).

3.4.      Les particularités des bailleurs sociaux

Les règles pour les droits d’enregistrement

Lorsqu’elles ne sont pas soumises à la TVA immobilière, les mutations de biens et droits immobiliers sont taxées aux droits d’enregistrement suivants :

• droit départemental de 1 % à 3,60 % (Le droit départemental peut être modifié tous les ans par les conseils généraux – avec effet au 1er juin – sans pouvoir être inférieur à 1 % ni supérieur à 3,60 %),
• taxe communale de 1,2 %,
• taxe au profit de l’État de 0,1% ;
• prélèvement pour frais d’assiette de 2,5 % du produit du droit départemental.

Compte tenu de la taxe communale et du prélèvement pour frais d’assiette, le taux plancher s’élève à 2,325 % et le taux plafond à 5,09 %.

Pour la bonne compréhension de ces dispositions fiscales, il convient de préciser les points suivants :

• les droits d’enregistrement sont calculés sur le prix stipulé dans l’acte de mutation ou bien encore sur la valeur vénale lorsque celle-ci est supérieure,
• les droits sont à la charge de l’acquéreur des biens ou des droits immobiliers,
• les droits du bailleur ou du preneur à un bail emphytéotique, à construction ou à réhabilitation (cession de droits réels) sont assimilés à un immeuble,
• les taux précités sont désormais ceux du régime de droit commun pour tous les immeubles, sauf régimes dérogatoires.

Les particularités des bailleurs sociaux

Des dispositions particulières existent qui concernent les organismes de logement social :

• l’article 1042-I du code général des impôts exonère de droits d’enregistrement les acquisitions immobilières faites à l’amiable et à titre onéreux par les collectivités territoriales et leurs établissements publics ; sont ainsi particulièrement visés les OPHLM et les OPAC,
  à noter que cette exonération a été étendue à la TVA, pour ces établissements publics,
• l’article 1051-1° soumet au droit fixe de 125 € les transferts de biens de toute nature effectués entre organismes d’HLM ; il faut entendre ici par organismes les établissements publics (OPHLM et OPAC) comme les SA d’HLM ; en revanche, les SEM ne sont pas visées,
• l’article 1594G du CGI stipule que « le conseil général peut exonérer de taxe de publicité foncière ou de droits d’enregistrement les cessions de logements réalisées par des organismes d’habitations à loyer modéré ou par les sociétés d’économie mixte à condition que la mutation entre dans le champ d’application de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 modifiée tendant à favoriser l’investissement locatif, l’accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l’offre foncière. L’exonération doit être mentionnée dans l’acte de vente ».

Outre les droits d’enregistrement, les mutations de biens et droits donnent lieu à des honoraires de notaire si elles sont constatées par devant ces professionnels. Notons que les établissements publics des collectivités territoriales ont la faculté d’utiliser la procédure de l’acte administratif.

Bien que les droits d’enregistrement soient à la charge de l’acquéreur et non pas du vendeur, leur coût n’est cependant pas sans conséquence pour celui-ci. C’est que l’acquéreur propose un prix tenant compte de cette charge de sorte que plus les droits sont élevés et moins le vendeur peut espérer un prix important. Et cela vaut d’autant plus en matière de logement social car dans ce secteur les prix sont définis en fonction de l’équilibre de l’exploitation.