La note 39 – janvier 2004

INTRODUCTION

Comprendre les règles de TVA applicables au logement social suppose, au préalable une connaissance minimale des règles de base qui régissent cet impôt. Et cette compréhension passe nécessairement par l’exposé du raisonnement qui s’est bâti, au fil du temps, pour ce mode de collecte des fonds par l’État.

Dans la pratique, l’on parle souvent d’autonomie du droit fiscal et cette expression signifie que la cause de la collecte des impôts requiert un raisonnement adapté. Et c’est particulièrement vrai pour la TVA qui est un impôt qui frappe l’activité économique et constitue une très large part des recettes de l’État.

1-         TVA : LES GRANDS MÉCANISMES

1.1.      Les principes généraux

Un impôt qui frappe la consommation

• La TVA est calculée sur le prix de vente facturé au client (prix de vente, hors taxes).
• La TVA est payée par le client (le consommateur) au fournisseur qui doit la reverser au Trésor.

Un impôt collecté par les professionnels

• Le fournisseur encaisse la TVA de ses clients et a la charge de la reverser au Trésor (TVA collectée).
• Le fournisseur est aussi client de ses propres fournisseurs et paie la TVA sur ses achats ; mais il peut la récupérer auprès du Trésor (TVA déductible).
• En pratique, le fournisseur reverse au Trésor la TVA qu’il a collectée sous déduction de la TVA déductible.

1.2.     Le champ d’application de la TVA

Les opérations à titre onéreux faites par un assujetti

Les opérations imposables à la TVA sont :

• la livraison de biens, définie comme le transfert du pouvoir de disposer de ce bien,

sont visés à ce titre les apports en société, les échanges, le prêt à consommation, l’échange,

• les prestations de services qui regroupent les cessions de meubles incorporels (concessions de droits, de brevets, de marques…), les opérations à façon, les locations, les transports, les travaux immobiliers, les études, recherches, expertises, le louage d’industrie…

Les opérations à titre onéreux sont celles qui comportent une contrepartie : c’est la notion de lien direct.

• Il n’est pas d’opération taxable en l’absence d’un lien direct entre celui qui fournit le service et son bénéficiaire.
• Le lien direct est caractérisé par la réunion de deux conditions : • le service est rendu directement à un bénéficiaire déterminé ; • il existe une relation nécessaire entre les avantages retirés par le bénéficiaire et la contre-valeur qu’il verse.

L’assujetti à la TVA est la personne qui :

• exerce une activité économique, c’est-à-dire une activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services,
• à titre habituel, ce qui suppose la répétition,
• de manière indépendante, ce qui revient à en assumer la responsabilité et suppose la liberté de s’organiser et de décider (les salariés ne peuvent ainsi être assujettis à la TVA).

Les opérations imposables en vertu d’une disposition spéciale

Certaines des activités qui, par leur nature ou leur consistance n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA ; elles sont néanmoins soumises à cette taxe par une disposition expresse de la loi. Les principales de ces opérations sont les suivantes.

• Les livraisons à soi-même de biens ou services sont ainsi imposées à la TVA dans le but d’éviter les distorsions de situation entre une entreprise qui crée un produit ou un service qu’elle utilise et celle qui l’achète.

À noter que le mécanisme d’imposition des livraisons à soi-même permet à l’État de verser des aides fiscales à l’investissement : c’est notamment le cas pour les logements locatifs sociaux dont le coût de revient a supporté la TVA au taux normal (19,6 %) qui est récupérable avec, pour contrepartie, l’imposition de la livraison au taux réduit (5,5 %). La différence de taux correspond à une subvention de l’État valant aide à la construction.

• Les opérations de construction d’immeubles neufs qui relève de la « TVA immobilière » sont également soumises à cette taxe selon toutefois des modalités particulières.
• Les opérations de « marchands de biens » qui consistent en l’acquisition d’immeubles en vue de leur revente ; ici encore des modalités particulières d’imposition sont prévues.

Pour être précis, d’autres opérations sont soumises à la TVA en vertu d’une disposition expresse de la loi qui ne méritent ici que d’être citées : redevance télé, gains de courses de chevaux…

Les opérations exonérées

Bien qu’entrant dans le champ d’application de la TVA, tel qu’il a été défini plus haut, certaines opérations bénéficient d’une exonération de cette taxe.

Sans dresser une liste complète des exonérations prévues, certaines intéressent particulièrement les bailleurs sociaux. Il en va notamment ainsi pour les activités  portant sur les locations immobilières (notamment celles en meublés ou celles de locaux nus) qui ne relèvent pas systématiquement de la TVA.

Les opérations imposées sur option

Des opérations qui sont normalement hors du champ d’application de la TVA ou qui en sont exonérées peuvent cependant être, sur option, imposées à cette taxe. Citons, comme exemples :

• les baux d’immeubles nus à usage professionnel,
• les baux emphytéotiques ou à construction.

1.3.    La collecte de la TVA

Les taux de TVA

Le taux normal de la TVA est actuellement de 19,6 % du prix s’entendant hors taxes. À noter qu’en l’absence de précision sur la définition d’une somme, elle est réputée s’entendre toutes taxes comprises.

Le taux réduit de 5,5 % s’applique pour certaines activités particulières et peut constituer un moyen d’aide publique à la dépense. Ce taux touche ainsi :

• les produits alimentaires destinés à l’homme,
• l’eau, délivrée par les réseaux d’adduction et les services qui vont avec,
• les médicaments (avec même un taux pouvant être réduit à 2,1 %),
• les produits agricoles,
• les livres,
• les transports de voyageurs,
• la collecte, le tri et le traitement de déchets ménagers,
• le logement social…

La déduction de la TVA

Le principe général est que la TVA qui a grevé un achat est récupérable par imputation sur la TVA collectée, à la condition que cet achat ait contribué à réaliser une opération effectivement imposée à la TVA.

Mais certains achats qui sont pourtant soumis à la TVA ne donnent pas droit à récupération de la taxe. Tel est ainsi le cas si cet achat correspond à une « consommation finale » par l’entreprise (par exemple les dépenses de restaurant) ou à une interdiction de déduction (par exemple les véhicules de fonction).

L’assujetti partiel de la TVA est la personne qui exerce plusieurs activités dont certaines entrent dans le champ d’application de cette taxe et d’autres non. Pour prendre le cas d’une collectivité territoriale, celle-ci réalise des opérations :

• hors champ d’application de la TVA telles que l’assainissement, la fourniture de l’eau (communes de moins de 3.000 habitants) ou les ordures ménagères ;
• dans le champ d’application de la TVA comme, par exemple, la distribution de gaz et d’électricité ou le transport de personnes.

Pour déterminer la TVA récupérable sur les dépenses exposées, l’assujetti partiel fait application de la règle de l’affectation : il s’agit d’affecter chacune des dépenses à l’opération, taxable ou non, à laquelle elle se rapporte. Si la dépense est faite pour réaliser une opération taxable, la TVA qu’elle comporte est récupérable.

Dans le cas de dépenses qui ne peuvent être directement affectées (les dépenses mixtes), il est admis de procéder à une récupération partielle de la TVA selon un clé de répartition. Cette clé de répartition est normalement fondée sur l’utilisation des dépenses mixtes et doit être justifiée : par exemple ventilation des frais informatiques en fonction des temps de travail. Il est toutefois possible de procéder à cette répartition sur la base des recettes dès lors qu’elles sont représentatives d’une juste proportion d’utilisation des dépenses.

Le redevable partiel de la TVA est la personne qui exerce plusieurs activités entrant dans le champ d’application de cette taxe dont certaines en sont exonérées et d’autres non. L’exemple peut être pris d’une activité de location de plusieurs immeubles nus qui est normalement exonérée de TVA et dont certains ont fait l’objet d’une option pour le paiement de cette taxe.

Dans une telle hypothèse, la TVA sur les dépenses exposées pour mener cette activité est partiellement récupérable en fonction du pourcentage général de déduction : c’est le prorata de déduction.

Le prorata de TVA est toujours assis sur le chiffre d’affaires. En d’autres termes, la part de TVA récupérable est déterminée à proportion des recettes taxables par comparaison aux recettes totales.

Les régularisations de TVA

La TVA récupérée parce qu’elle frappait une dépense qui permettait la réalisation d’un chiffre d’affaires soumis à cette taxe ne l’est pas forcément de façon définitive. C’est qu’elle peut, à un moment ou un autre, servir à la réalisation d’opérations non taxables. L’on parle alors de régularisation de TVA.

Tel est notamment le cas lorsqu’une immobilisation a été acquise qui a donné lieu à récupération de la TVA (par exemple un immeuble acquis neuf, c’est-à-dire dans les 5 ans de l’achèvement) et qui est revendue dans un certain délai. Comme la vente n’est pas soumise à la TVA, il convient de reverser au Trésor une fraction de la TVA initialement déduite.

Mais la cession des biens n’est pas la seule cause de régularisation : il peut s’agir de variation de prorata dans le temps, de mise hors service du bien ou encore de son transfert entre un secteur d’activité taxable et non taxable.

Les obligations en matière de TVA

Les personnes qui sont appelées à traiter de la TVA (en quelque sorte pour le compte de l’État) sont soumises à un ensemble d’obligations.

• La première catégorie d’obligations tient à la production de déclarations : les unes ponctuelles comme la déclaration d’existence (pour dire à l’administration : j’existe en ce sens que je réalise des opérations imposables à la TVA) ou de fin d’activité ; les autres pour reverser les sommes collectées (sous déduction de la TVA d’amont) et ce sont les CA3.
• Mais des obligations comptables existent aussi comme de tenir des comptes faisant ressortir distinctement les opérations, taxables par taux d’imposition et non taxables.

Enfin les personnes qui ont pour charge de collecter de la TVA doivent établir des factures en bonne et due forme qui fournissent toutes précisions requises sur leur identité et sur les opérations réalisées (prix hors taxes, taux de la TVA…).

2-         TVA À 5,5 % SUR LE LOGEMENT SOCIAL

Depuis quelques années maintenant (la réforme date de 1996 et a été élargie progressivement), le logement social bénéficie d’une TVA au taux réduit de 5,5 %. Mais, comme souvent en matière fiscale, ce principe comporte des modalités d’application qu’il faut préciser.

2.1.      La TVA à 5,5 % sur l’investissement

Le principe est que le coût de revient d’un logement social ne supporte une TVA (que l’on sait n’être pas déductible puisque les loyers ne supportent pas cette taxe) que réduite, c’est-à-dire calculée au taux de 5,5 %. Et il faut ici distinguer plusieurs cas.

L’acquisition de terrains à bâtir

L’on sait que l’acquisition de terrains à bâtir entre dans le champ d’application de la TVA avec une limite pour ce qui concerne les particuliers puisqu’ils ne paient, pour de telles opérations, que les droits d’enregistrement.

Et si l’acquisition d’un terrain à bâtir est réalisée en vue de la construction de logements sociaux, la TVA est calculée au taux de 5,5 % sur le prix de vente.

Sont considérés comme des logements sociaux pour bénéficier de cette disposition ceux financés à l’aide de prêts aidés tels que les PLUS, PLA TS, PLA I, PLS.

Il faut préciser que cette exonération vaut pour tous les constructeurs de logements sociaux quel que soit leur statut. Mais, ici encore une limite à ce principe existe. L’on sait en effet que les offices d’HLM (qui sont des établissements publics) bénéficient d’une exonération de droits d’enregistrement pour leurs acquisitions immobilières (article 1042 du code général des impôts) que l’administration a, par tolérance, étendu à la TVA. C’est ainsi que les offices d’HLM peuvent acquérir un terrain à bâtir en exonération de TVA.

Il faut aussi préciser que l’appropriation d’une assiette foncière par le biais d’un bail emphytéotique ou à construction n’entre que sur option du preneur dans le champ d’application de la TVA.

L’imposition de la livraison à soi-même

Pour faire application du taux réduit de TVA de 5,5 % à des travaux de construction qui sont imposés au taux normal de 19,6 %, il est fait application du mécanisme de la livraison à soi-même. L’opération se déroule, du point de vue du bailleur social de la façon suivante :

• pendant la phase de construction, la TVA payée sur les dépenses (qu’elle soit à 19,6 % ou à 5,5 %) est récupérée selon les modalités habituelles ;
• lors de l’achèvement de la construction (en gros, sa livraison), son coût de revient est arrêté et la TVA à 5,5 % est calculée sur cette assiette puis reversée au Trésor.

Ce régime d’imposition de la production de logements (article 257-7°, c du c.g.i.). vaut dès lors que les conditions suivantes sont satisfaites ;

• la qualité du bailleur importe peu ; il peut s’agir d’organismes HLM, de SEM, d’associations, de collectivités publiques ou d’opérateurs privés ;
• mais les logements construits doivent être affectés à un usage locatif par une convention conclue avec l’État (APL), la construction a fait l’objet d’un agrément préfectoral et le financement doit être assuré par des prêts aidés.

L’assiette servant de base à la livraison à soi-même est le coût de revient de la construction qui comprend l’ensemble des dépenses exposées, étant précisé que :

• les frais financiers de la période de construction entrent dans l’assiette pour le calcul de la TVA ; il est admis que seuls les intérêts échus pendant cette période sont retenus (en précisant que les intérêts capitalisés avant la livraison sont à considérer comme échus) ;
• les frais administratifs du constructeur sont aussi à prendre en compte dans cette assiette ;
• le coût de revient de la prise à bail emphytéotique ou à construction d’un terrain qui n’a pas été soumis à la TVA lors de sa conclusion est, en revanche, exclu de cette assiette ;
• de la même façon, les terrains acquis par les offices d’HLM en exonération de TVA ne voient pas leur coût compris dans l’assiette de la TVA à 5,5 %.

La TVA ainsi calculée est à reverser au Trésor dans un délai de 12 mois qui suivent l’achèvement de l’immeuble. La déclaration est faite sur l’imprimé habituel « CA3 ».

Les travaux d’amélioration

Le dispositif de la livraison à soi-même et l’imposition au taux réduit de TVA a été étendu aux opérations de rénovation d’immeubles (article 257-7° bis du c.g.i.). Les opérations concernées sont celles dites « d’acquisition-amélioration » ou « réhabilitation ». Les opérations éligibles à ce mécanisme doivent présenter les mêmes caractéristiques que les opérations neuves, étant toutefois précisé que celles financées par « PALULOS » y sont assimilées.

La vente d’immeubles neufs de logements sociaux

Il peut arriver que les bailleurs sociaux ne procèdent pas eux-mêmes à la construction d’immeubles de logements mais utilisent les services de promoteurs. Dans ce cas, ils acquièrent des immeubles neufs qui entrent normalement dans le champ d’application de la TVA immobilière.

Pour ne pas pénaliser ce type d’opération, il est prévu que, dans ce cas, le prix de vente de l’immeuble est soumis à une TVA au taux de 5,5 %.

L’application de cette disposition est, bien entendu, soumise à des conditions :

• il doit s’agir de logements sociaux, au sens habituel : convention APL et financements aidés ;
• mention doit en être portée dans l’acte notarié pour que le vendeur puisse justifier du taux réduit de TVA.

2.2.      La TVA à 5,5 % sur l’exploitation

Depuis le 15 septembre 1999 et jusqu’à la fin 2003, les dépenses d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien des organismes de logement social bénéficiaient d’une TVA au taux réduit de 5,5 % par application du mécanisme de la livraison à soi-même.

Avec la loi de finances pour 2004, cette imposition à la TVA au taux réduit des travaux est rendue définitive et ses modalités sont modifiées : les fournisseurs facturent directement aux bailleurs sociaux une TVA au taux réduit, ce qui supprime l’obligation de procéder aux formalité de livraison à soi-même.

Les travaux qui sont concernés par cette mesure simplification de la loi de finances pour 2004, sont :

• d’une part, ceux d’amélioration, de transformation et d’aménagement des logements, s’ils n’entrent pas dans les prescriptions de la livraison à soi-même au titre de la TVA immobilière (réhabilitation des logements),
• d’autre part, ceux d’entretien (autre que l’entretien des espaces verts et le nettoyage) effectués pour la gestion des logements.

Encore faut-il que les logements soient achevés depuis plus de deux ans pour que ce dispositif joue.

Le mécanisme de la « LASM » reste ainsi en vigueur, selon les mécanismes qui sont connus par les organismes de logement social, pour :

• la production de logement social (construction neuve et acquisition pour amélioration),
• la rénovation du logement social (réhabilitation),
• les travaux d’amélioration, de transformation et d’aménagement et ceux d’entretien pour les logements achevés depuis moins de deux ans.

Autrement dit, les fournisseurs ont encore à distinguer leurs travaux fournis aux bailleurs sociaux selon qu’ils sont faits dans des logements achevées depuis plus de 2 ans (avec une TVA à 5,5 %) ou depuis moins (avec une TVA à 19,6 %).

3-         LE CAS DU FCTVA

3.1.      Rappel des principales règles applicables aux collectivités territoriales

En matière de TVA

Le régime de TVA des personnes morales de droit public a été précisé dans l’instruction du 8 septembre 1994 (3 CA-94 ; n° 57 s.) : le principe général est que leurs activités et leurs opérations menées en tant qu’autorité publique sont situées hors du champ d’application de la TVA, sauf si cela conduit à des distorsions de la concurrence.

Pour apprécier si l’activité est ou non soumise à la TVA, il est procédé aux distinctions suivantes :

• les activités exercées en vertu d’un pouvoir de souveraineté ou d’intérêt général sont situées hors du champ d’application de la TVA ;
  • sont ainsi considérées comme relevant d’un pouvoir de souveraineté la collecte des impôts et taxes ou la perception de droits de stationnement sur la voirie,
  • relèvent de l’intérêt général la perception de redevances au titre de l’occupation du domaine public (y compris redevances d’affermage) mais aussi différents services tels que la fourniture de l’eau, l’assainissement…, sous réserve toutefois qu’ils ne soient pas soumis à la TVA en vertu d’une disposition légale (article 256 B du c.g.i. : par exemple la fourniture de l’eau dans les communes de plus de 3.000 habitants) ou d’une option (article 260 A du c.g.i. : par exemple la fourniture de l’eau dans les communes de moins de 3.000 habitants),
• les activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs ne sont soumises à la TVA que si leur absence d’assujettissement à cette taxe conduit à des distorsions de la concurrence : dans certains cas, la concurrence (exploitation d’un golf, d’un parc d’attractions par exemple) ou la non concurrence (la fourniture de soins médicaux par exemple) est présumée ; dans d’autres cas, il convient de procéder à une analyse des circonstances en fonction du critère de défaillance de l’initiative privée.

Dès lors que l’activité menée ne peut être rattachée à l’exercice d’une autorité publique, telle que rappelée ci-dessus, elle entre normalement dans le champ d’application de la TVA. Il en est notamment ainsi pour ce qui concerne les locations d’immeubles soumises à la TVA de plein droit (locations de locaux aménagés) ou sur option (locaux nus à usage professionnel, article 260, 2° du c.g.i.). Notons toutefois un régime particulier pour les locations consenties par les collectivités territoriales moyennant un faible loyer.

En matière de FCTVA

Le principe général du FCTVA figure en encadré dans la circulaire du ministère de l’intérieur du 23 septembre 1994 (NOR : INT B94 00257C) : « Sont éligibles au FCTVA les dépenses réelles d’investissement, grevées de TVA, réalisées par les collectivités bénéficiaires, directement ou par l’intermédiaire d’un mandataire légalement autorisé, pour leur propre compte et dans le but d’accroître leur patrimoine, pour les besoins d’une activité non assujettie à la TVA. ».

Les bénéficiaires du FCTVA sont, pour l’essentiel, les collectivités territoriales et leurs groupements ; il ressort clairement des textes que l’État est exclu du bénéfice du FCTVA.

La condition de propriété des biens comporte toutefois des aménagements pour ce qui concerne le service public d’enseignement :

• les collectivités territoriales peuvent se voir confier, par convention conclue avec l’État, la maîtrise d’ouvrage de travaux de construction ou d’extension d’établissements d’enseignement supérieur : dans ce cas particulier les dépenses sont éligibles au FCTVA,
• il en va de même pour ce qui concerne les dépenses d’investissement relatives aux IUFM dont les départements ont conservé la responsabilité après 1990 par convention conclue avec l’État prévoyant la mise à disposition des biens.

Si le principe de la mise en œuvre du FCTVA pour les seuls investissements ne procurant aucune recette soumise à la TVA est clairement énoncé et défendu par le ministère des finances, il comporte, pour le ministère de l’intérieur, des aménagements : il est en effet admis qu’un même bien peut être affecté à des activités situées dans et hors champ d’application de la TVA. Dans ce cas, il est procédé à une ventilation des dépenses d’investissement et la part affectée à des activités hors champ d’application de la TVA donne droit aux attributions du FCTVA.

Par ailleurs, la mise en jeu du FCTVA est écartée lorsque les biens incorporés au domaine de la collectivité bénéficiaire sont mis à la disposition d’un tiers non éligible au FCTVA. Et cette exclusion vise toutes les opérations de location qui ne sont pas soumises à la TVA (en effet, si la location est soumise à la TVA, la taxe qui a grevé les dépenses d’investissement est récupérable par la voie fiscale, c’est-à-dire selon les règles de droit commun).

Il faut noter que cette règle a évolué dans le temps puisque la mise à disposition du bien à un tiers non bénéficiaire du FCTVA n’a pas, jusqu’en 1993, fait obstacle à la récupération de la TVA sur les dépenses d’investissement. Un arrêt du Conseil d’État avait même statué sur ce point et son application est de portée très limitée.

26 mai 2000 (sources questions et réponses : Sénat) : PEUT-ON FAIRE BÉNÉFICIER DES ATTRIBUTIONS DU FONDS DE COMPENSATION DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (FCTVA) LA CONSTRUCTION D’UN NOUVEAU BÂTIMENT PAR UNE COMMUNE, MIS ENSUITE À LA DISPOSITION D’UNE MAISON DE RETRAITE ?

Pour être éligibles aux attributions du FCTVA, les dépenses doivent être réalisées par la collectivité propriétaire et pour cette dernière. Cela pose naturellement une difficulté particulière pour les immobilisations cédées ou mises à la disposition de tiers, comme le précise l’article L. 1615-7 du code général des collectivités territoriales.

Depuis la loi de finances rectificative pour 1993, dont cet article résulte, les mises à disposition sont en principe inéligibles. Cette inéligibilité est reprise, sans ambiguïté, par le décret n° 94-655 du 27 juillet 1994 et par la circulaire NOR/INT/B/94/00257/C du 23 septembre 1994.

Toutefois, l’arrêt du Conseil d’Etat « commune de Flamanville » du 29 juillet 1998 a effectivement soulevé des questions sur le champ d’application de cette inéligibilité, dans la mesure où le Conseil d’Etat a considéré que la mise à disposition recouvre « les seuls cas où les conditions dans lesquelles une immobilisation est remise ou confiée (…) à un tiers non éligible au FCTVA font apparaître que l’investissement a principalement eu pour objet ou pour effet d’avantager ce tiers ». En l’espèce, la juridiction administrative se fondait sur l’intention du législateur pour donner cette interprétation, considère que c’était à tort que le préfet avait refusé le bénéfice du fonds pour un investissement concernant, précisément, une maison de retraite dont la gestion avait été confiée par la commune à une association au travers d’une convention d’affermage.

Quel est l’impact de cette jurisprudence sur les conditions actuelles d’éligibilité au FCTVA ?

L’administration ne lui en reconnaît a priori aucun. En effet, elle souligne que le Conseil d’Etat s’est naturellement prononcé en partant de la loi à l’époque des faits, c’est-à-dire l’article 42-III de la loi de finances rectificative pour 1988.

Or, comme le fait valoir le ministre de l’Intérieur dans une circulaire spéciale NOR/INT/B/99/00142/C du 9 juin 1999 ainsi que dans ses réponses récentes à plusieurs questions de parlementaires (QE n° 13132 de M. Philippe Richert, JO Sénat p. 1684 du 20 mai 1999 ; QE n° 13993 de M. André Dulait, JO Sénat p. 1684 du 20 mai 1999), « l’arrêt ne saurait être interprété comme rendant aujourd’hui éligibles toutes les dépenses qui n’ont pas eu pour objet ou pour effet d’avantager un tiers non bénéficiaire. En effet, l’interprétation des intentions du législateur se limite à la période comprise entre 1988 et 1993, date à laquelle ces intentions ont changé ».

Dès lors, il convient, selon le ministre de l’Intérieur, de s’en tenir aux termes de l’article L. 1615-7 actuel du code général des collectivités territoriales, et des dispositions qui l’appliquent, c’est-à-dire de considérer comme inéligibles les investissements mis à disposition de tiers non éligibles au fonds.

Il convient cependant de préciser que cette interprétation a paru fluctuer dans les mois qui ont suivi l’arrêt du Conseil d’Etat. Ainsi, dans une réponse à une question parlementaire à peine moins récente (QE n° 11349 de M. Philippe Madrelle, JO Sénat du 18 mars 1999), le ministre de l’Intérieur faisait apparaître, dans la liste des conditions cumulatives au bénéfice des attributions du FCTVA, que « lorsque la dépense est relative à un bien mis à disposition d’un tiers non bénéficiaire du fonds, elle ne « dans des conditions définies par décret en Conseil d’Etat, les cessions ou mises à disposition au profit de tiers [non éligibles] (…) d’une immobilisation ayant donné lieu au versement d’une attribution dudit fonds entraînent le remboursement de ce versement », ne paraît pas très différent de l’actuel article L. 1615-7 du code général des collectivités territoriales.

A moins d’une nouvelle décision juridictionnelle confirmant l’arrêt « commune de Flamanville », mais prise sur le fondement de la législation nouvelle (article L. 1615-7 du CGCT), on ne peut s’attendre à un changement de l’attitude de l’administration telle que définie en mai 1999 Son interprétation ne paraît donc susceptible d’être rapportée que par une modification législative. Ces dernières années, plusieurs difficultés soulevées en matière d’éligibilité aux attributions du FCTVA ont été résolues par cette voie. Ainsi, la loi de finances pour 1999 a accordé l’éligibilité pour certains travaux – lutte contre les avalanches, les inondations, etc. – accomplis par les collectivités sur des biens dont elles n’ont pas la propriété (article 60), pour des opérations de réhabilitation du patrimoine sur des biens dits « de section » (article 62), et d’une manière générale pour les travaux effectués par les syndicats mixtes sur le patrimoine de leurs communes membres (article 61).

3.2.      Application au cas du logement social d’une collectivité publique

Dès lors qu’une collectivité publique réalise une opération de logement social, elle sera soumise aux dispositions de droit commun régissant cette activité.

La collectivité construit

En d’autres termes, les dépenses exposées pour construire un immeuble de logements sociaux seront payées avec une TVA au taux normal (19,6 %) et cette TVA sera récupérable auprès du Trésor par la « voie fiscale ».

Lors de l’achèvement de l’immeuble, son coût de revient sera établi et il servira d’assiette de calcul au reversement de la TVA au taux de 5,5 % par application de la procédure de la livraison à soi-même.
La collectivité est acquéreur
Si la collectivité publique acquiert un immeuble neuf de logements sociaux, le prix aura une TVA de 5,5 %, par application de la règle valable pour ce type de biens immobiliers.

Notons cependant que la collectivité pourra faire application de la tolérance qui lui est reconnue par l’article 1042 du code général des impôts et d’exonérer cette acquisition de la TVA. Mais il n’est pas certain du tout qu’il s’agisse d’un avantage : c’est que le vendeur ne pourra alors pas récupérer la TVA payée sur les dépenses et il lui faudra alors calculer son prix sur un coût de revient toutes taxes comprises.

Pas de mise en jeu du FCTVA

Quel que soit la façon dont la collectivité intègre à son domaine privé l’immeuble de logements sociaux, elle ne pourra récupérer la TVA au taux de 5,5 % acquittée sur l’investissement. C’est que pour bénéficier de cette TVA au taux réduit, il lui faut prendre l’engagement (et le tenir) de le mettre à disposition de tiers ne bénéficiant pas du FCTVA.

4-         EXEMPLE DE « LASM »

4.1.      Données de l’exemple

Soit une opération de logement social éligible à la TVA au taux réduit avec les coûts suivants :

postes	H.T.	TVA	TTC
foncier	1 000 000	52 000	1 052 000
travaux	5 000 000	950 000	5 950 000
frais financiers	280 000		280 000
frais administratifs	250 000		250 000
Totaux	6 530 000	1 002 000	7 532 000

4.2.      Pendant la phase de construction

Pendant la phase de construction de l’immeuble, la TVA payée sur les dépenses (1.002.000, dans l’exemple) est récupérée par la voie fiscale habituelle : mention sur la déclaration de chiffre d’affaires (CA3) et demande de remboursement déposée.

Dans le cas où il s’agit d’une opération isolée d’un constructeur, celui-ci est tenu de se faire connaître auprès de l’administration fiscale au titre de cette activité.

Sous réserve du portage en trésorerie (dont le coût se retrouve, en principe, dans les frais financiers) le coût de revient définitif est le montant hors taxes, soit 6.530.000.

La déduction de la TVA sur les dépenses est possible dès lors qu’un secteur distinct d’activité a été ouvert par le constructeur à ce titre :

• ce secteur distinct résulte d’une déclaration permettant de s’assurer que les conditions de la soumission au régime de la livraison à soi-même au taux réduit de TVA sont satisfaites : agrément, convention avec l’État, contrat de prêt, ouverture du chantier ;
• il consiste à organiser la comptabilité de telle sorte qu’il soit possible de suivre séparément le coût de revient de l’immeuble (ou du groupe d’immeubles) concerné.

4.3.      Au moment de la livraison

La notion de livraison s’entend de l’achèvement des travaux ce qui, pour reprendre la notion fiscale, correspond au moment où les conditions d’habitabilité sont réunies. En pratique, il s’agit la plupart du temps, de la première des deux dates : celle de la première mise en location ou celle de la DAT (déclaration d’achèvement des travaux).

La TVA à reverser est calculée sur l’assiette du coût de revient hors taxes de l’immeuble, soit 6.530.000 dans l’exemple utilisé, ce qui représente 358.150 (6.530.000 x 5,5 %). En d’autres termes, après paiement de la TVA sur la livraison à soi-même, le coût de revient définitif de l’immeuble sera de 6.889.150.

La TVA ainsi calculée est à reverser au Trésor dans un délai de 12 mois qui suivent l’achèvement de l’immeuble ou sa première occupation. Ce délai peut cependant être prolongé pour les contribuables qui sont empêchés, avant son expiration, de réunir les éléments nécessaires à la déclaration.

La déclaration est faite sur l’imprimé habituel « CA3 » et le versement effectué à cette occasion (sauf imputation sur de la TVA déductible).

Et c’est au reversement de la TVA au taux réduit, calculée sur le coût de revient définitif que la « sectorisation » prend fin lorsque l’immeuble est exclusivement composé de logements sociaux. Si l’immeuble comprend aussi du logement mixte, le secteur distinct est maintenu tant que dure l’affectation sociale partielle.