La note 66 – avril 2010

(en l’état de la réforme de mars 2010 de la « TVA immobilière »)

Introduction

La loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 a, par son article 16, modifié substantiellement le régime de la TVA immobilière. Cette note a pour objet d’en présenter une analyse au regard de l’activité d’aménageur.

Au-delà de la TVA, il convient également d’examiner le régime des droits d’enregistrement qui s’appliquent aux ventes. Pour les droits d’enregistrement, il convient d’en rappeler la structure, d’autant plus que leurs taux sont appelés à évoluer ainsi à partir de 2011.

	en 2010		dès 2011
	normal	réduit	normal	réduit
Droit départemental	3,6000%	0,6000%	3,8000%	0,7000%
Taxe communale	1,2000%	0,0000%	1,2000%	0,0000%
Prélèvement pour frais d’assiette (sur droit départ.)	0,0900%	0,0150%	0,0813%	0,0166%
Taxe au profit de l’Etat	0,2000%	0,1000%	0,0000%	0,0000%
Totaux	5,0900%	0,7150%	5,0813%	0,7166%
p. m. : taux prélèvement pour frais d’assiette	2,50%	2,50%	2,14%	2,37%

S’agissant de ces droits d’enregistrement qui s’ajoutent – et la nouveauté est ici – à la TVA, il faut distinguer les cas suivants :

Si la vente est faite à un assujetti à la TVA :

• Un engagement de construire pris par l’acquéreur fait échapper aux droits d’enregistrement,
• Un engagement de revendre pris par l’acquéreur (le nouveau régime des « marchands de biens » ramène les droits à 0,715% (0,7166% en 2011),
• En l’absence de tels engagements, si la TVA a été payée sur le prix, les droits seront de 0,715% (0,7166% en 2011) et si la TVA a été payée sur la marge, les droits seront de 5,09% (5,0813% en 2011),

Si la vente est faite à une personne qui n’est pas assujettie à la TVA, les droits seront de :

• 0,715% (0,7166% en 2011), si la TVA a été payée sur le prix,
• 5,09% (5,0813% en 2011), si la TVA a été payée sur la marge.

Il convient de noter que l’exonération de droits d’enregistrement dont bénéficient les personnes publiques (articles 1040 et 1042 du CGI) et, par extension, les SEM concessionnaires, n’est pas remise en cause pour le moment. Ce point sera tout particulièrement à suivre avec l’instruction attendue de la part de l’administration.

1-         L’activité d’aménagement

D’un point de vue opérationnel, l’aménagement peut être défini comme le processus de production de terrains à bâtir comportant :

a) l’acquisition d’emprises foncières ;

b) la construction d’équipements :

• particuliers à certains terrains qui sont destinés à devenir la propriété de leurs utilisateurs finaux,
• généraux, d’infrastructure ou de superstructure, qui ont vocation à s’incorporer au domaine de la collectivité concernée ;

 

c) la revente des terrains aménagés.

Cette activité de production de terrains à bâtir était régie, pour ce qui concerne la TVA, par l’instruction du 8 novembre 1988 (BOI 8 A-7-88) qui a été remise en cause par les évolutions jurisprudentielles, législatives et administratives.

Comme conséquences de la notion même d’aménagement, il convient de noter les caractéristiques suivantes :

• l’aménagement constitue une activité qui entre normalement dans le champ d’application de la TVA et ce, quel que soit l’aménageur : il importe peu qu’il soit une entreprise privée ou une personne morale de droit public ;
• chaque opération constitue un secteur distinct d’activité.

2-         La TVA collectée

2.1.      La vente de biens immobiliers

Avec la réforme récente (mars 2010), il convient de distinguer, en matière de ventes de biens immobiliers les catégories suivantes :

• Les ventes qui relèvent de la TVA calculée sur le prix de vente ou la marge (différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition),
• Le taux de TVA qui peut être de 19,6%, dans la généralité des cas ou de 5,5% mais seulement si l’assiette en est le prix et pour du logement social,
• La qualité d’assujetti de l’acquéreur (étant précisé que l’aménageur est, par définition, lui-même assujetti à la TVA et que son activité consiste notamment à vendre des biens immobiliers),
• La nature du bien vendu.

En tout état de cause, le redevable de la TVA est désormais le vendeur du bien immobilier (fin de l’exception qui instituait redevable l’acquéreur d’un terrain à bâtir).

2.1.1.   Les terrains à bâtir

Sont définis comme terrains à bâtir tous les terrains « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L 111-1-2 du code de l’urbanisme »^[1]. Avec cette nouvelle définition des terrains à bâtir, il convient de préciser que ne sont plus considérés comme tels :

• Les immeubles inachevés qui entrent désormais dans la catégorie des immeubles neufs (sous l’ancien régime, ils étaient considérés comme des terrains à bâtir),
• Les immeubles à démolir ou à reconstruire (notion de reconstruction à prendre au sens fiscal qui peut recouvrir les opérations de rénovation lourde) qui ont maintenant considérés comme des immeubles anciens.

La vente de terrains à bâtir est normalement soumise à la TVA, sans qu’il soit tenu compte de la qualité de l’acquéreur. Toutefois, deux cas sont à envisager, selon que le terrain vendu avait ou non fait, lors de son acquisition par l’aménageur, de l’ouverture de droit à déduction de la TVA :

• Si le terrain avait ouvert droit à déduction lors de son acquisition, alors la TVA est due sur le prix total et elle sera de 19,6 % dans le cas général et de 5,5% si le terrain est destiné au logement social.
• Si le terrain n’avait pas ouvert droit à déduction, alors la TVA sera due sur la marge et elle sera calculée au taux de 19,6%.

Pour une bonne compréhension de ces dispositions qui restent, à ce jour et pour une part, à détailler dans les instructions fiscales annoncées mais à paraître, les précisions suivantes sont apportées :

• Les terrains qui ont été acquis par les aménageurs en « TVA immobilière » de l’ancien régime, c’est-à-dire qui ont supporté une TVA à la charge de l’acquéreur sont considérés comme n’ayant pas ouvert droit à déduction (BOI 3 A-3-10 du 15 mars 2010, n° 8 à 12) ; autrement dit, leur revente supporte la TVA sur la marge.
• Les terrains acquis par les aménageurs en exonération de TVA (en application de l’article 1042 du CGI et de l’extension que l’administration en avait faite à la TVA immobilière sur les terrains à bâtir et qui n’existe plus désormais) devraient également entrer dans cette catégorie et être traités comme n’ayant pas ouvert droit à déduction lors de leur acquisition (selon le principe suivant : si la TVA n’a pas été payée, elle n’a pas été récupérée). Leur revente serait alors imposable sur la marge. Mais, sur ce point précis, l’on reste dans l’attente des précisions de l’administration.

L’on se souviendra que la vente de terrains à bâtir pouvaient, sous l’ancien régime, échapper à la TVA en raison d’exonérations de deux catégories :

• à titre obligatoire : tel est le cas des cessions de terrains à bâtir consenties par des collectivités territoriales à des OPHLM (article 261-5-2° du c.g.i.) ;
• à titre optionnel : par exemple celles résultant de la tolérance qui autorise d’exonérer de TVA les acquisitions d’immeubles poursuivis par l’État ou les collectivités territoriales et leurs établissements publics (articles 1040 et 1042 du c.g.i.).

Ces deux exonérations de TVA sont désormais supprimées de sorte que le privilège dont bénéficiaient les « OPH » par comparaison aux autres bailleurs sociaux disparaît. C’est que, pour maintenir cet avantage d’exonération de TVA sur le terrain, l’administration avait admis que les terrains acquis en exonération de TVA pour la réalisation de logements sociaux voyait leur coût exclu de l’assiette de calcul de la TVA au taux de 5,5%, au moment de la « livraison à soi-même » (la documentation administrative 8 A-1212, n° 26 qui prévoyait ce point est rapportée par l’instruction BOI 3 A-3-10 du 15 mars 2010). Autrement dit, les « OPH » supporteront désormais de la TVA au taux de 5,5% sur les terrains de leurs opérations.

2.1.2.   Les immeubles neufs

Sont désormais à considérer comme des immeubles neufs « les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu’ils résultent d’une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l’état neuf :

a) soit la majorité des fondations,

b) soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage,

c) soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement,

d) soit l’ensemble des éléments de second œuvre tels qu’énumérés par décret en Conseil d’État, dans une proportion fixée par décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d’eux.^[2] »^[3].

Pour l’aménageur qui serait amené à vendre un immeuble neuf, le régime fiscal est désormais unique, sans possibilité d’y déroger :

• TVA sur le prix total au taux de 19,6% dans la généralité des cas et de 5,5% pour le logement social,
• Droits d’enregistrement à la charge de l’acquéreur de 0,715% (0,7166% en 2011).

Les différents cas qui peuvent être envisagés, concernant la vente d’immeubles neufs par les aménageurs sont les suivants (sous réserve des précisions qui seront apportées par l’administration) :

• Vente d’équipements aux collectivités,
• Rénovation lourde d’immeubles existants la rendant à l’état neuf (au sens que le droit fiscal donne à cette notion).

2.1.3.   Les autres biens immobiliers

Les autres terrains se définissent comme n’étant pas des terrains à bâtir, au sens de la nouvelle définition qui en est donné par la loi fiscale, c’est-à-dire les terrains qui ne sont pas constructibles aux termes d’un document d’urbanisme opposable.

Les immeubles anciens sont définis comme tous ceux ne relevant pas de la définition des immeubles neufs, telle qu’elle a été donnée plus haut (immeubles achevés depuis plus de cinq ans).

Qu’il s’agisse de terrains qui ne sont pas à bâtir ou d’immeubles anciens, leur régime est le suivant.

Au regard de la TVA, la vente de tels biens est exonérée de TVA et, ce quel que soit l’acquéreur (qu’il soit ou non assujetti à la TVA). Cependant le vendeur dispose de la faculté d’opter pour le paiement de la TVA :

• Sur le prix lorsqu’il s’agit de terrains qui ne sont pas à bâtir,
• Sur le prix ou la marge lorsqu’il s’agit d’immeubles anciens, selon des modalités qui restent à déterminer par les textes à paraître.

Une telle option devrait permettre de conforter la récupération de la TVA d’amont ou bien encore éviter de procéder à la régularisation de la TVA (reversement de la TVA déduite sur investissement si la vente intervient sous 20 ans de sa livraison).

Les droits d’enregistrement sont normalement dus au taux de droit commun, soit 5,09% (5,0813% en 2011) et peuvent être, lorsque l’acquéreur est assujetti à la TVA, être :

• Réduits à 0,715% (0,7166% en 2011) en cas d’engagement de revente,
• Supprimés en cas d’engagement de construire (ce qui ne manque pas d’être curieux au cas des terrains, si l’on rappelle que ces terrains ne sont pas constructibles).

2.2.      La fin des « marchands de biens »

Avec la réforme de mars 2010, le régime des « marchands de biens » disparaît. Pour autant, les acquisitions immobilières qui sont faites en vue d’une revente sont l’objet de dispositions particulières.

• Ce régime des achats en vue de la revente (article 1115 du CGI) ne concerne que les personnes assujetties à la TVA.
• Il est caractérisé par un taux réduit de droits d’enregistrement : 0,715% (0,7166% en 2011).
• La TVA sur l’acquisition et la revente des biens immobiliers) relève désormais du droit commun.
• L’engagement de revente n’exige plus aucune des conditions de forme exigées précédemment (tenue d’un registre spécial…).
• Le délai de l’engagement de revendre le biens est porté à 5 ans (au lieu de 4 ans, précédemment) et ce délai peut être allongé par la souscription, avant son terme d’un engagement de construire qui vaut respect de l’engagement de revente et fait courir un nouveau délai, sans qu’il soit besoin de procéder à une régularisation des droits d’enregistrement.

2.3.      Les versements de la collectivité territoriale

Avec l’instruction administrative de 1988, tous les versements de la collectivité initiatrice de l’opération pour son financement étaient taxés.

• Si la collectivité organisatrice était également l’aménageur, il s’agissait d’un virement interne de son budget général à son budget annexe d’aménagement (et, en tout état de cause, à ce secteur distinct d’activité au regard de la TVA). Dans ce cas (cf. à ce sujet l’instruction du 8 septembre 1994 (BOI 3-CA-94, n° 152 et 153), le principe était que le virement interne ne soit pas soumis à la TVA, sauf option exercée par la collectivité.
• Si la collectivité organisatrice n’était pas l’aménageur, les versements de fonds étaient soumis à la TVA au taux normal. Il convient de souligner que l’administration considérait qu’étaient à soumettre à la TVA non seulement les « participations » mais aussi toutes les sommes reçues, en ce compris les avances remboursables.

 

Ces différentes règles ont très sensiblement été modifiées avec l’évolution de la jurisprudence (notamment européenne) et l’adaptation de la doctrine administrative qui s’en est ensuivie, le régime des avances et des participations est désormais le suivant.

S’agissant des avances, il a ainsi été considéré (réponse Terrier, AN 27 août 2001, p. 4897, n° 61109) qu’elles n’étaient à soumettre à la TVA qu’à partir du moment où elles se transformaient en participation.

Avec la dernière instruction fiscale (« 3 A-7-06 » du 16 juin 2006), les participations de la collectivité locale à l’équilibre d’une opération d’aménagement ne sont plus considérées comme étant situées dans le champ d’application de la TVA :

• Parce qu’il s’agit d’un virement interne, dans le cas de la collectivité aménageur,
• Parce qu’elles ne sont pas « directement liées au prix », en présence d’un aménageur distinct.

Mais cette instruction peut poser problème dans la mesure où la qualification de la participation en « subvention qui n’est pas directement liées au prix » suppose que la collectivité publique ne récupère pas d’équipement. C’est ainsi que la Cour d’appel de Versailles (CAA du 20 décembre 2005, n° 04-889, 3^Ième ch., sté Semaluz) a considéré que la remise gratuite d’équipements (de superstructure) conduisait à qualifier la participation en prix.

3-         Les acquisitions immobilières

L’aménageur, à raison même de la définition donnée de l’aménagement, est normalement assujetti à la TVA et, une part de son activité consiste à acquérir des biens immobiliers. Pour procéder à de telles acquisitions, il peut avoir à traiter soit avec d’autres assujettis, soit avec des personnes qui ne le sont pas.

Préalablement à l’exposé du régime fiscal des acquisitions immobilières poursuivies par les aménageurs, il convient de souligner deux caractéristiques de la réforme de mars 2010 :

• La soumission à la TVA d’une mutation immobilière n’emporte pas engagement de construire dans un délai fixé. Or l’on sait qu’un des principaux blocages, en matière d’aménagement dont le cycle peut aller jusqu’à la décennie et au-delà, tenait précisément à cette contrainte de l’engagement de construire de sorte que plusieurs articles et dispositions avaient pour objet de le contourner. Désormais la question ne se pose plus puisque la TVA payée sur l’acquisition d’un bien immobilier peut être récupérée sans condition et que ce bien peut être conservé longtemps.
• Pour ce qui concerne les droits d’enregistrement, les SEM (et, peut-être, les SPLA, en attendant les SPL, quoique la chose ne soit pas absolument certaine puisque les dérogations fiscales sont d’interprétation restrictive) concessionnaires d’aménagement bénéficient de l’exonération prévue à l’article 1042 du CGI qui n’est pas, en l’état de la réforme, rapportée.

Les acquisitions immobilières poursuivies par un aménageur peuvent être conclues avec des assujettis à la TVA comme avec des personnes qui ne le sont pas. Et l’une des difficultés sera, lorsqu’il s’agit d’acquérir des biens auprès des collectivités publiques (a fortiori celle qui est organisatrice de l’aménagement) de savoir dans quelle catégorie la placer. En fait la solution est assez simple :

• Si la collectivité qui vend les biens était déjà aménageur, elle a normalement dû en faire déclaration auprès de l’administration et déposer régulièrement des « CA3 ». de ce fait, elle sera à considérer comme assujettie à la TVA.
• Dans le cas contraire, la collectivité sera considérée comme n’étant pas assujettie à la TVA.

Autrement dit : la généralisation de la TVA n’est pas pénalisante pour les aménageurs et les SEM conservent leur privilège d’exonération des droits d’enregistrement pour leurs acquisitions immobilières.

Une difficulté assez comparable pourra se rencontrer, désormais, avec les particuliers avec lesquels l’aménageur va devoir traiter. C’est qu’ils peuvent être amenés à vendre à l’aménageur des biens immobiliers qui sont compris, soit dans leur patrimoine personnel, soit dans leur patrimoine professionnel et, dans ce dernier cas, il faudra alors bien considérer que le vendeur est assujetti à la TVA. Les aménageurs ou, plus précisément, les négociateurs fonciers, seront ainsi normalement amenés à devoir expliquer les nouvelles règles à ces particuliers.

3.1.      Les acquisitions auprès d’assujettis à la TVA

Les ventes de terrains à bâtir entre assujettis à la TVA relèvent de la TVA qui est calculée :

• Sur le prix si le bien avait ouvert droit à déduction chez le vendeur,
• Sur la marge dans le cas contraire (étant précisé que tel est le cas lorsque le vendeur avait acquis le terrain en TVA immobilière et l’avait donc reversée et récupérée directement auprès du Trésor).

Les ventes d’immeubles neufs relèvent de la TVA assise sur le prix et les droits d’enregistrement sont calculés au taux de 0,715% (0,7166% en 2011).

Pour les autres biens immobiliers (les terrains qui ne sont pas à bâtir et les immeubles anciens), le régime sera le suivant :

• La vente est exonérée de TVA mais le vendeur conserve la faculté d’opter pour la soumission à la TVA sur le prix total ou sur la marge pour les seuls immeubles anciens (les conditions et les modalités de ce choix pour les immeubles anciens entre TVA sur prix ou sur marge restent à préciser par l’administration),
• Les droits sont dus au taux normal de 5,09% (5,0813% en 2011), sauf engagement de revente qui les ramène à 0,715% (0,7166% en 2011) ou d’engagement de construire qui les supprime (y compris sur un terrain inconstructible, sous réserve des précisions attendues de l’administration).

 

• Corrélativement, les droits d’enregistrement sont de 0,715% (0,7166% en 2011) si la TVA a été payée sur le prix et de 5,09% (5,0813% en 2011) si la TVA a été payée sur la marge, étant précisé qu’ils sont supprimés en cas d’engagement de construire et qu’ils sont toujours de 0,715% (0,7166% en 2011) en cas d’engagement de revente.

3.2.      Les acquisitions auprès de non assujettis à la TVA

Les ventes de terrains à bâtir consenties par une personne qui n’est pas assujettie à la TVA à une personne qui l’est (ce qui est le cas de l’aménageur) dont situées hors du champ d’application de la TVA et supportent les droit d’enregistrement au taux normal de 5,09% (5,0813% en 2011), sauf en cas d’engagement de construire qui exonère de ces droits ou d’engagement de revente qui les ramène à 0,715% (0,7166% en 2011).

Les ventes d’immeubles neufs consenties par un non assujetti à un assujetti à la TVA sont à traiter ainsi :

• Si le vendeur avait acquis l’immeuble comme étant à construire (VEFA), la TVA est due sur le prix total et les droits d’enregistrement sont alors au taux de 0,715% (0,7166% en 2011),
• Dans le cas contraire, la vente est située hors du champ d’application de la TVA et les droits d’enregistrement sont au taux normal de 5,09% (5,0813% en 2011), sauf engagement de revente qui les ramène alors à 0,715% (0,7166% en 2011).

Pour les autres biens immobiliers (qu’il s’agisse des terrains qui ne sont pas à bâtir ou des immeubles anciens), leur vente :

• Est située hors du champ d’application de la TVA,
• Donne lieu à des droits d’enregistrement au taux normal de 5,09% (5,0813% en 2011), sauf engagement de revente qui les ramène à 0,715% (0,7166%) ou engagement de construire qui les supprime (avec cette curiosité d’un engagement de construire sur un terrain inconstructible).

4- La déduction de la TVA

4.1.      Le régime de droit commun

La déduction de la TVA afférente aux dépenses exposées pour une opération d’aménagement est normalement effectuée par application de la règle de l’affectation : chaque dépense doit être affectée à une opération taxable ou non taxable et sera ou non récupérable en conséquence. Il est toutefois admis de faire application d’un prorata de déduction calculé en fonction de la part taxable des recettes. Ce prorata est alors calculé chaque année et permet de déterminer la part récupérable de la TVA.

Pour l’application de ce prorata, il convient de rappeler, pour le souligner, que les participations reçues de la collectivité organisatrice sont considérées comme situées « hors champ » d’application de la TVA et ne viennent pas réduire le prorata.

4.2.      Le régime optionnel

Les opérations d’aménagement se déroulent habituellement sur plusieurs années de sorte que le prorata de déduction calculé chaque année peut s’avérer, dans certains cas, défavorable. Il a donc été admis que l’aménageur déduise la TVA acquittée sur les dépenses en fonction d’un prorata prévisionnel et qu’il procède, en fin de période, aux régularisations nécessaires.

Mais le prorata prévisionnel ne peut valoir que pour une – ou plusieurs – durée de 5 ans, à l’issue de laquelle il est procédé à une régularisation définitive. Il faut noter que ce régime optionnel réservé aux aménageurs est rarement utilisé par ceux-ci, à raison d’une particularité qui le rend peu adapté : l’absence de restitution des crédits d’impôts pendant la durée de l’option.

 

[1] – Nouvel article 257-I-2, 1° du code général des impôts.

[2] – Voir l’article 245 A de l’annexe II au CGI (décret en Conseil d’Etat n° 2006-1002 du 10 août 2006, journal officiel du 11 août 2006) qui retient comme éléments de second œuvre les planchers non porteurs, les huisseries extérieurs, les cloisons intérieurs, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et le système de chauffage et fixe la proportion aux deux tiers.

[3] – Nouvel article 257-I-2, 2° du code général des impôts.