La note 07 – mars 1997
TVA SUR OPÉRATION D’AMÉNAGEMENT
D’un point de vue opérationnel, l’aménagement peut être défini comme le processus de production de terrains à bâtir comportant :
– l’acquisition de terrains à bâtir ;
– la construction d’équipements : • particuliers à certains terrains qui sont destinés à devenir la propriété de leurs utilisateurs finaux ; • généraux, d’infrastructure ou de superstructure, qui ont vocation à s’incorporer au domaine de la collectivité concernée ;
– la revente des terrains aménagés.
Cette activité de production de terrains à bâtir est régie, pour ce qui concerne la TVA, par l’instruction du 8 novembre 1988 (BOI 8 A-7-88). Comme conséquences de la notion même d’aménagement, il convient de noter les caractéristiques suivantes :
– l’aménagement constitue une activité qui entre normalement dans le champ d’application de la TVA et ce, quel que soit l’opérateur : il importe peu qu’il s’agisse d’une entreprise privée ou d’une personne morale de droit public ;
– chaque opération constitue un secteur distinct d’activité.
La TVA collectée
Les recettes tirées de la vente de terrains aménagés sont normalement soumises à la TVA calculée au taux de 5,5 % pour ceux destinés à supporter des logements sociaux (financés par PLA) et au taux de 20,6 % dans tous les autres cas. De la même façon, les ventes d’immeubles (par exemple pour les équipements) sont normalement passibles de la TVA. Ce principe général découle du régime de la TVA immobilière qui inclut notamment dans son champ d’application les mutations de propriété :
– des terrains à bâtir, ce que sont les terrains aménagés,
– des immeubles vendus en l’état futur d’achèvement ou des immeubles achevés vendus pour la première fois dans les 5 ans de leur achèvement (sauf cas d’une première mutation au profit d’un marchand de biens).
Mais il est possible que la vente d’immeubles échappe à la TVA en raison d’exonérations :
– qui s’appliquent obligatoirement : tel est le cas des cessions de terrains à bâtir consenties par des collectivités territoriales à des OPHLM (article 261-5-2° du c.g.i.) ;
– optionnelles : par exemple celles résultant de la tolérance administrative qui exonére de TVA les acquisitions d’immeubles poursuivis par l’État ou les collectivités territoriales et leurs établissements publics (articles 1040 et 1042 du c.g.i.).
Depuis l’instruction administrative de 1988, tous les versements de la collectivité initiatrice de l’opération pour son financement sont taxées.
Si la collectivité organisatrice est également l’aménageur, il s’agira d’un virement interne de son budget général à son budget annexe d’aménagement (et, en tout état de cause, à ce secteur distinct d’activité au regard de la TVA). Dans ce cas (cf. à ce sujet l’instruction du 8 septembre 1994 (BOI 3-CA-94, n° 152 et 153), le principe veut que le virement interne ne soit pas soumis à la TVA, sauf option exercée par la collectivité.
Si la collectivité organisatrice n’est pas l’aménageur, les versements de fonds sont soumis à la TVA au taux normal. Il convient de souligner que l’administration considère que sont imposées à la TVA non seulement les subventions mais aussi toutes les sommes, ce qui pose le problème de la taxation des avances remboursables. Cette position est fondée sur le texte même de l’instruction de 1988 : « les sommes reçues par l’aménageur au titre d’une opération d’aménagement doivent être imposées à la TVA quelles que soient leur nature, leur cause ou la date de leur versement » dont les termes sont, presque, repris dans l’instruction du 8 septembre 1994 au n° 149 : « Le régime de TVA des opérations d’aménagement de zones défini à la suite de l’arrêt du Conseil d’État du 7 mai 1986 TERRABATIR est commenté dans une instruction du 8 novembre 1988 (BOI 8 A-7-88). Les principes d’imposition qui y sont précisés ne sont pas modifiés par la présente instruction. Il est notamment rappelé que les sommes reçues pour l’aménagement doivent, quelle que soit leur nature, être imposées à la TVA.« . Notons que cette position parait contraire aux termes de l’instruction de 1988 qui note : « les sommes que peut recevoir l’aménageur, de la part de la collectivité locale notamment, en contrepartie des dépenses d’équipements généraux mises à sa disposition constituent donc un élément de sa base d’imposition dans la mesure où elles concourent à la réalisation de recettes imposables2« . Et le renvoi 2 précise : « Cette disposition est applicable aux subventions versées … ». En pratique, les avances réellement remboursables (et il convient de le démontrer, notamment par un bilan prévisionnel de l’opération) échappent à la TVA ; seules y sont soumises celles qui sont ainsi nommées alors qu’il s’agit, en fait, d’acomptes sur participations.
La déduction de la TVA
La déduction de la TVA afférente aux dépenses exposées pour une opération d’aménagement est normalement effectuée par application de la règle de l’affectation : chaque dépense doit être affectée à une opération taxable ou non taxable et sera ou non récupérable en conséquence. Il est toutefois admis de faire application d’un prorata de déduction calculé en fonction de la part taxable des recettes. Ce prorata est alors calculé chaque année et permet de déterminer la part récupérable de la TVA.
Les opérations d’aménagement se déroulent habituellement sur plusieurs années de sorte que le prorata de déduction calculé chaque année peut s’avérer, dans certains cas, défavorable. Il a donc été admis que l’aménageur déduise la TVA acquittée sur les dépenses en fonction d’un prorata prévisionnel et qu’il procède, en fin de période, aux régularisations nécessaires. Mais le prorata prévisionnel ne peut valoir que pour une – ou plusieurs – durée de 5 ans, à l’issue de laquelle il est procédé à une régularisation définitive. Son inconvénient majeur est l’absence de possibilité, pendant les périodes de 5 ans, d’obtenir le remboursement d’éventuels crédits de TVA : il est ainsi, en pratique, peu utilisé.
Les acquisitions de terrains
L’aménageur qui procède à l’acquisition de terrains en vue de leur aménagement et de leur revente doit normalement acquitter de la TVA sur le prix payé à cette occasion. Corrélativement, il prend l’engagement de réaliser les constructions projetées dans un délai de 4 ans à peine de ne pouvoir récupérer la TVA payée ou, s’il l’a déjà récupérée, de payer les droits d’enregistrement augmentés d’une pénalité de 6 %. À noter que le délai de 4 ans est opposable aux sous-acquéreurs successifs.
En matière d’aménagement, cette difficulté est généralement surmontée par la réalisation des acquisitions foncières en exonération de TVA par application des articles 693, 696, 1040, 1042 ou 1045 du c.g.i.. Mais, dans ce cas, la revente des terrains aménagés qui est, elle, normalement passible de la TVA en rend l’acquéreur redevable de sorte que le vendeur (l’aménageur en l’occurrence) ne peut récupérer la TVA sur les dépenses d’équipement. Il convient alors de veiller, dans l’acte de vente, à ce que l’aménageur prenne la position de redevable de la TVA sur le prix du terrain aménagé vendu.
Les enjeux de l’exonération de TVA des cessions de terrains
Il est possible de raisonner sur une opération d’aménagement qui présente, pour une année considérée, les données financières suivantes.
– ventes et participations H.T. imposées à la TVA 100
– vente H.T. envisagée pour l’exercice 300
– TVA comprises dans les dépenses 80
Si la vente est consentie en exonération de TVA, le prorata de déduction de l’aménageur pour l’année considérée sera calculé ainsi :
| – recettes taxables à la TVA | 100 |
| – recettes totales, soit 100 + 300 | 400 |
| – soit un prorata de déduction de | 25 % |
Selon ce prorata de déduction, la TVA récupérable sera de 20 (soit 80 x 25 %) et la TVA non récupérable de 60. S’il est supposé que l’opération d’aménagement est effectuée au risque financier de la collectivité territoriale et que la TVA non récupérable vient augmenter son déficit prévisible, celle-ci verra sa participation augmentée de 60 H.T., soit 72,36 T.T.C.. Si la collectivité organisatrice est aussi l’acquéreur, l’exonération de TVA coûtera :
| opérations | avec TVA | sans TVA |
| TVA payée sur l’acquisition (300 x 20,6 %) : + | 61,80 | 0,00 |
| récupération de la TVA (FCTVA ou voie fiscale) – | 61,80 | 0,00 |
| incidence sur la participation finale + | 0,00 | 72,36 |
| coût total pour la collectivité = | 0,00 | 72,36 |
La TVA sur la cession d’équipements
Soit l’opération d’aménagement suivante :
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux |
| études | 40.000 | 35.000 | 5.000 | 80.000 |
| acquisitions foncières | 100.000 | 250.000 | 150.000 | 500.000 |
| travaux | 20.000 | 50.000 | 60.000 | 130.000 |
| frais financiers | 10.400 | 27.200 | 27.200 | 64.800 |
| frais de gestion | 6.400 | 13.400 | 8.600 | 28.400 |
| total H.T. des dépenses | 176.800 | 375.600 | 250.800 | 803.200 |
| ventes en TVA | 40.000 | 180.000 | 200.000 | 420.000 |
| ventes en exonération de TVA | 10.000 | 300.000 | 310.000 | |
| emprunts | 130.000 | 210.000 | -340.000 | 0 |
| totaux des recettes H.T. | 180.000 | 390.000 | 160.000 | 730.000 |
| total de la TVA sur dépenses | 12.360 | 17.510 | 13.390 | 43.260 |
Données : frais de gestion de 4 % des études, acquisitions et travaux ; emprunts à 8 %, mobilisés en début d’année ; TVA à 20,6 % sur études, travaux et ventes soumises ; participations égales au coût des équipements remis et équilibre de l’opération.
La remise gratuite des équipements à la collectivité organisatrice (cas 1) conduit aux calculs suivants, tout au long du déroulement de l’opération :
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux | |
| ventes en TVA | 40.000 | 180.000 | 200.000 | 420.000 | |
| participations | 0 | 0 | 82.567 | 82.567 | |
| totaux des recettes en TVA | 40.000 | 180.000 | 282.567 | 502.567 | |
| recettes totales d’exploitation | 50.000 | 180.000 | 582.567 | 812.567 | |
| prorata de TVA | 80,00% | 100,00% | 48,50% | ||
| TVA collectée | 8.240 | 37.080 | 58.209 | 103.529 | |
| TVA déductible | -9.888 | -17.510 | -6.495 | -33.893 | |
| TVA différentielle | -1.648 | 19.570 | 51.714 | 69.636 | |
bilan T.T.C. de l’opération d’aménagement
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux |
| études | 48.240 | 42.210 | 6.030 | 96.480 |
| acquisitions foncières | 100.000 | 250.000 | 150.000 | 500.000 |
| travaux | 24.120 | 60.300 | 72.360 | 156.780 |
| frais financiers | 10.400 | 27.200 | 27.200 | 64.800 |
| frais de gestion | 6.400 | 13.400 | 8.600 | 28.400 |
| TVA différentielle | -1.648 | 19.570 | 51.714 | 69.636 |
| total des dépenses T.T.C. | 187.512 | 412.680 | 315.904 | 916.096 |
| ventes en TVA | 48.240 | 217.080 | 241.200 | 506.520 |
| ventes sans TVA | 10.000 | 300.000 | 310.000 | |
| participations | 0 | 0 | 99.576 | 99.576 |
| emprunts | 130.000 | 210.000 | -340.000 | 0 |
| totaux des recettes T.T.C. | 188.240 | 427.080 | 300.776 | 916.096 |
La vente des équipements en exonération de TVA (cas 2) exigera les calculs de TVA suivants :
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux | |
| ventes sans TVA | 10.000 | 0 | 300.000 | 310.000 | |
| ventes des équipements | 0 | 0 | 84.480 | 84.480 | |
| totaux des recettes sans TVA | 10.000 | 0 | 384.480 | 394.480 | |
| recettes totales d’exploitation | 50.000 | 180.000 | 584.480 | 814.480 | |
| prorata de TVA | 80,00% | 100,00% | 34,22% | ||
| TVA collectée | 8.240 | 37.080 | 41.200 | 86.520 | |
| TVA déductible | -9.888 | -17.510 | -4.582 | -31.980 | |
| TVA différentielle | -1.648 | 19.570 | 36.618 | 54.540 | |
bilan T.T.C. de l’opération d’aménagement
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux |
| études | 48.240 | 42.210 | 6.030 | 96.480 |
| acquisitions foncières | 100.000 | 250.000 | 150.000 | 500.000 |
| travaux | 24.120 | 60.300 | 72.360 | 156.780 |
| frais financiers | 10.400 | 27.200 | 27.200 | 64.800 |
| frais de gestion | 6.400 | 13.400 | 8.600 | 28.400 |
| TVA différentielle | -1.648 | 19.570 | 36.618 | 54.540 |
| totaux des dépenses T.T.C. | 187.512 | 412.680 | 300.808 | 901.000 |
| ventes en TVA | 48.240 | 217.080 | 241.200 | 506.520 |
| ventes sans TVA | 10.000 | 300.000 | 310.000 | |
| ventes des équipements | 0 | 0 | 84.480 | 84.480 |
| emprunts | 130.000 | 210.000 | -340.000 | 0 |
| totaux des recettes T.T.C. | 188.240 | 427.080 | 285.680 | 901.000 |
La vente en TVA des équipements (cas 3) obligera aux calculs suivants :
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux | |
| ventes en TVA | 40.000 | 180.000 | 200.000 | 420.000 | |
| ventes d’équipements | 0 | 0 | 82.567 | 82.567 | |
| totaux des recettes en TVA | 40.000 | 180.000 | 282.567 | 502.567 | |
| recettes totales d’exploitation | 50.000 | 180.000 | 582.567 | 812.567 | |
| prorata de TVA | 80,00% | 100,00% | 48,50% | ||
| TVA collectée | 8.240 | 37.080 | 58.209 | 103.529 | |
| TVA déductible | -9.888 | -17.510 | -6.495 | -33.893 | |
| TVA différentielle | -1.648 | 19.570 | 51.714 | 69.636 | |
bilan T.T.C. de l’opération d’aménagement
| postes | n | n + 1 | n + 2 | totaux |
| études | 48.240 | 42.210 | 6.030 | 96.480 |
| acquisitions foncières | 100.000 | 250.000 | 150.000 | 500.000 |
| travaux | 24.120 | 60.300 | 72.360 | 156.780 |
| frais financiers | 10.400 | 27.200 | 27.200 | 64.800 |
| frais de gestion | 6.400 | 13.400 | 8.600 | 28.400 |
| TVA différentielle | -1.648 | 19.570 | 51.714 | 69.636 |
| total des dépenses T.T.C. | 187.512 | 412.680 | 315.904 | 916.096 |
| ventes en TVA | 48.240 | 217.080 | 241.200 | 506.520 |
| ventes sans TVA | 10.000 | 300.000 | 310.000 | |
| ventes d’équipements | 0 | 0 | 99.576 | 99.576 |
| emprunts | 130.000 | 210.000 | -340.000 | 0 |
| totaux des recettes T.T.C. | 188.240 | 427.080 | 300.776 | 916.096 |
comparaison des solutions
| CAS (1) | CAS (2) | CAS (3) | |
| contrepartie des équipements | 82.567 | 84.480 | 82.567 |
| TVA payée | 17.009 | 0 | 17.009 |
| FCTVA | 0 | 0 | -17.009 |
| coût net supporté | 99.576 | 84.480 | 82.567 |
Conclusion
Quel que soit le mode de réalisation d’une opération d’aménagement, il importe de connaître les règles de TVA qui s’appliquent de plein droit. Les options permises par ces règles ne sauraient être négligées dans la mesure où elles comportent des conséquences financières, parfois importantes pour les collectivités territoriales. Il faut se convaincre que l’esprit de ces règles peut être ainsi résumé : payer de la TVA peut être financièrement avantageux.