La note 67 – avril 2010

(en l’état de la réforme de mars 2010 de la « TVA immobilière »)

Introduction

La loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 a, par son article 16, modifié substantiellement le régime de la TVA immobilière. Cette note a pour objet d’en présenter une analyse au regard des opérations immobilières.

Au-delà de la TVA, il convient également d’examiner le régime des droits d’enregistrement qui s’appliquent aux ventes. Pour les droits d’enregistrement, il convient d’en rappeler la structure, d’autant plus que leurs taux sont appelés à évoluer ainsi à partir de 2011.

	en 2010		dès 2011
	normal	réduit	normal	réduit
Droit départemental	3,6000%	0,6000%	3,8000%	0,7000%
Taxe communale	1,2000%	0,0000%	1,2000%	0,0000%
Prélèvement pour frais d’assiette (sur droit départ.)	0,0900%	0,0150%	0,0813%	0,0166%
Taxe au profit de l’Etat	0,2000%	0,1000%	0,0000%	0,0000%
Totaux	5,0900%	0,7150%	5,0813%	0,7166%
p. m. : taux prélèvement pour frais d’assiette	2,50%	2,50%	2,14%	2,37%

S’agissant de ces droits d’enregistrement qui s’ajoutent – et la nouveauté est ici – à la TVA, il faut distinguer les cas suivants :

Si la vente est faite à un assujetti à la TVA :

• Un engagement de construire pris par l’acquéreur fait échapper aux droits d’enregistrement,
• Un engagement de revendre pris par l’acquéreur (le nouveau régime des « marchands de biens » ramène les droits à 0,715% (0,7166% en 2011),
• En l’absence de tels engagements, si la TVA a été payée sur le prix, les droits seront de 0,715% (0,7166% en 2011) et si la TVA a été payée sur la marge, les droits seront de 5,09% (5,0813% en 2011),

Si la vente est faite à une personne qui n’est pas assujettie à la TVA, les droits seront de :

• 0,715% (0,7166% en 2011), si la TVA a été payée sur le prix,
• 5,09% (5,0813% en 2011), si la TVA a été payée sur la marge. 

Il convient de noter que l’exonération de droits d’enregistrement dont bénéficient les personnes publiques (articles 1040 et 1042 du CGI) et, par extension, les SEM concessionnaires, n’est pas remise en cause pour le moment. Ce point sera tout particulièrement à suivre avec l’instruction attendue de la part de l’administration.

1 –        LA PRODUCTION DE BIENS IMMOBILIERS

1-1-     Rappel des principes de la TVA immobilière

La TVA immobilière qui a été réorganisée au mois de mars 2010 présente les principales caractéristiques suivantes :

• Elle concerne les assujettis à la TVA ;
• Elle frappe la livraison de biens ou de droits immobiliers équivalents ;
• Elle est collectée par le vendeur.

Les assujettis à la TVA

Les assujettis à la TVA sont les personnes qui réalisent, à titre habituel, des opérations à titre onéreux. Il s’agit là de la définition générale et, au regard de la TVA immobilière, il importe peu que l’assujetti soit ou non un professionnel de l’immobilier ou de l’aménagement.

L’on se bornera à souligner qu’une personne dont l’activité consiste en la production de biens immobiliers est, nécessairement, assujettie à la TVA.

Si le régime de la TVA immobilière vise principalement les personnes qui livrent des biens ou des droits immobiliers, il comporte cependant des distinctions selon que les personnes qui reçoivent ces biens sont ou non assujetties à la TVA.

Les biens immobiliers

La TVA frappe, au premier chef, les terrains à bâtir et les immeubles neufs. Mais elle peut également concerner les autres terrains et les immeubles anciens. La loi définit seulement les terrains à bâtir et les immeubles neufs de sorte que les autres terrains et les immeubles anciens sont ceux qui ne correspondent pas à cette définition.

Sont à considérer comme terrains à bâtir « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L 111-1-2 du code de l’urbanisme »^[1].

Sont à considérer comme des immeubles neufs « les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu’ils résultent d’une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l’état neuf :

a) soit la majorité des fondations,

b) soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage,

c) soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement,

d) soit l’ensemble des éléments de second œuvre tels qu’énumérés par décret en Conseil d’État, dans une proportion fixée par décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d’eux.^[2] »^[3].

Sont assimilés aux biens auxquels ils se rapportent les droits réels immobiliers (à l’exception des locations résultant de baux qui confèrent un droit de jouissance, les droits relatifs aux promesses de vente, les parts d’intérêt et les actions dont la possession assure, en droit ou en fait, l’attribution en propriété ou en jouissance d’un bien ou d’une fraction d’un bien immeuble, les droits au titre d’un contrat de fiducie représentatifs d’un immeuble.

La livraison

La notion de livraison est celle de droit commun, à savoir le transfert du pouvoir de disposer d’un bien, au même titre qu’un propriétaire. Elle recouvre les ventes et les apports en société.

Dans certains cas, la livraison peut être consentie à soi-même et, à ce titre, relever de la TVA immobilière.

1-2-     Le schéma de la TVA

Par commodité de l’exposé, l’on procédera à une analyse des mécanismes de la TVA en fonction du cycle de production.

1.2.1.   L’acquisition du foncier

L’acquisition du foncier peut porter sur un terrain à bâtir, un autre terrain (dont on espère qu’il deviendra constructible) ou un immeuble ancien (l’on écartera l’hypothèse de l’acquisition d’un immeuble neuf destiné à être transformé en terrain à bâtir ou en immeuble neuf).

Si l’acquisition est faite auprès d’une personne qui n’est pas assujettie à la TVA, elle est située hors du champ d’application de la TVA et y échappe donc.

Si l’acquisition est faite auprès d’une personne qui est assujettie à la TVA, le traitement sera le suivant :

• S’il s’agit d’un terrain à bâtir, la TVA sera due sur le prix ou sur la marge, comme lors de la revente (cf. ci-dessous).
• S’il s’agit d’un autre terrain l’acquisition est normalement exonérée, sous réserve d’une option possible du vendeur pour la taxation du prix.
• S’il s’agit d’un immeuble ancien, l’acquisition est également exonérée, sous réserve d’une option possible du vendeur pour la soumission à la TVA du prix ou de la marge, selon des conditions et des modalités qui restent à préciser par l’administration.

 

S’agissant des droits d’enregistrement pour ces acquisitions, ils sont dus, dans les conditions suivantes :

• Si la TVA a été payée sur le prix, ils sont calculés au taux de 0,715% (0,7166% à partir de 2011),
• Si l’acquisition n’a pas donné lieu au paiement de la TVA ou si la TVA a été payée sur la marge, le taux des droits d’enregistrement est de 5,09% (0,5813% à partir de 2011),
• Si l’acquisition est assortie d’un engagement de revendre sous 5 ans, le taux est alors de 0,715% (0,7166% à partir de 2011),
• Si l’acquisition est assortie d’un engagement de construire, elle est exonérée de droits d’enregistrement (plus exactement, elle supporte le droit fixe de l’article 691 bis du CGI de 125 €).

1.2.2.   La livraison de terrains à bâtir

La vente du terrain à bâtir sera normalement imposée à la TVA selon les modalités suivantes, qui sont indépendante de la qualité (assujetti ou non à la TVA) de l’acquéreur :

• TVA sur le prix de vente si le terrain a, lors de son acquisition, ouvert droit à déduction, ce qui suppose que l’acquisition a bien eu à supporter la TVA ; et la TVA sera au taux normal de 19,6% dans la généralité des cas ou de 5,5% si le terrain est destiné à du logement social ;
• TVA sur le prix de vente si le terrain n’a pas, lors de son acquisition, ouvert droit à déduction ; à noter que la TVA sera calculée, dans ce cas, au taux de 19,6% et que ce régime vaut pour les terrains qui ont été acquis sous l’ancien régime de la TVA immobilière (TVA due par l’acquéreur qui l’a versée au Trésor et l’a récupérée), aux termes de l’instruction « 3 A-3-10 » du 15 mars 201, n° 8 à 12.

S’agissant des droits d’enregistrement, ils seront calculés au taux normal de 5,09% (5,0813 à partir de 2011) si la TVA est due sur la marge et au taux de 0,715% (0,7166% à partir de 2011) si la TVA est due sur le prix. Si l’acquéreur est assujetti à la TVA et prend l’engagement de revendre le terrain sous 5 ans, les droits seront limités à 0,715% (0,7166% à partir de 20111) et ils seront supprimés en présence d’un engagement de construire.

1.2.3.   La livraison d’immeubles neufs

La vente d’un immeuble neuf par un promoteur donnera lieu au paiement de la TVA au taux de 19,6%, dans le cas général et au taux de 5,5%, lorsqu’il s’agit de logement social.

Corrélativement, les droit d’enregistrement seront perçus au taux réduit de 0,715% (0,7166% à partir de 2011). Il es précisé que ce régime vaut, quelle que soit la qualité de l’acquéreur (assujetti ou non à la TVA).

Mais, l’on peut imaginer que le promoteur conserve l’immeuble pour l’exploiter ensuite. Avec la réforme de mars 2010, il y aura lieu à paiement de la TVA au titre de la livraison à soi-même, étant précisé que le délai pour opérer le paiement de la TVA est de 2 ans à compter de l’achèvement.

1.2.4.   Les achats pour revendre

La réforme de mars 2010 a profondément modifié le régime des « marchands de biens »et lui a substitué un régime d’achats en vue de la revente.

• En matière de droits d’enregistrement, un engagement de revente comporte une perception au taux réduit de 0,715% (0,7166% à partir de 2011).
• En matière de TVA, il est fait application des règles de droit commun. Autrement dit, l’engagement de revente ne comporte aucune conséquence en matière de TVA.

Les particularités de cette réforme des achats de biens immobiliers (et les droits qui y sont attachés) en vue de la revente sont également les suivantes :

• Le délai de revente est fixé à 5 ans au lieu de 4, précédemment, étant précisé qu’en cas de « vente à la découpe », le délai reste de 2 ans,
• Au cours de ce délai, il est possible de prendre un engagement de construire qui fait courir un nouveau délai à partir du moment où il est pris, sans comporter de conséquence,
• Ce régime vaut également pour les immeubles neufs, même s’il ne présente d’intérêt que pour les opérations faites auprès de particuliers qui n’avaient pas acquis leur bien par « VEFA ».

1-3-     Exonération des droits d’enregistrement

En application de l’article 1042 du c.g.i., les acquisitions immobilières poursuivies par les collectivités territoriales sont exonérées de droits d’enregistrement. Cette exonération avait été étendue aux SEM concessionnaires. Il convient, à cet effet, de se reporter à la documentation de base (7 C 146) dont les extraits intéressants sont repris ci-dessous.

« 11 : Sous réserve des dispositions de l’article 257-7° du CGI (cf. ci avant DB 7 C 141), les acquisitions faites à l’amiable et à titre onéreux par les régions, départements, communes ou syndicats de communes, par les établissements publics fonciers créés en application des articles L 324-1 et suiv. du code de l’urbanisme et par les établissements publics régionaux, départementaux ou communaux ne donnent lieu à aucune perception du Trésor (CGI, art 1042-I). …

De même, les sociétés d’économie mixte à participation publique majoritaire, qui agissent en tant que concessionnaires d’opérations d’aménagement ou de service public, peuvent bénéficier de l’exonération, même si l’autorité concédante ne détient pas directement de participation dans la société concessionnaire.

12 : L’exonération bénéficie à toutes les acquisitions immobilières réalisées par les collectivités en cause, quelle que soit la destination des biens acquis. En outre, son obtention n’est pas subordonnée à la production d’un arrêté préfectoral déclarant l’utilité publique de l’opération. … ».

En l’état actuel, ces dispositions ne sont pas remises en cause par la réforme de la TVA immobilière, pour ce qui concerne les seuls droits d’enregistrement.

En revanche, la tolérance administrative pour étendre cette exonération à la TVA immobilière sur les terrains à bâtir a bien été supprimée.

2 –        LA GESTION IMMOBILIÈRE

2-1-     Rappel des principes généraux

La gestion immobilière, au sens où les immeubles sont donnés en location, peut entrer dans le champ d’application de la TVA ou en être exonérée, sous réserve qu’une option n’ait pas été exercée, le cas échéant.

Si l’on examine le régime des locations d’immeubles, il est possible de résumer ainsi les cas d’imposition à la TVA :

a) les locations imposables de plein droit sont celles qui portent sur :

• les locaux aménagés à usage professionnel munis du matériel, du mobilier et des installations nécessaires à l’exercice de l’activité ;
• les emplacements de stationnement, sauf si leur location est accessoire à un bail d’habitation ;

b) les locations exonérées de TVA portent sur :

• les terres et bâtiments à usage agricole ;
• les terrains ou les locaux nus, dont notamment les immeubles à usage d’habitation ;
• les logements meublés ;Les principales conséquences d’une soumission, de plein droit ou sur option, à la TVA d’une location d’immeubles sont les suivantes :

c) les locations imposables sur option sont celles qui portent sur des immeubles nus utilisés pour les besoins d’une activité professionnelle : il importe peu alors que le preneur au bail conclu exerce une activité soumise ou non à la TVA ou qu’il soit une personne privée ou publique.

• un secteur distinct d’activité est constitué pour ce qui concerne la TVA ;
• les recettes sont soumises à la TVA ;
• la TVA payée sur les dépenses de toutes natures est récupérable par imputation sur la TVA collectée.

Depuis le milieu de l’année 2006, la condition financière de location d’un prix minimal a été abandonnée par l’administration : cf. « BOI 3 D-1-06 » n° 15 du 27 janvier 2006.

2-2-     Les enjeux de la soumission à la TVA

La soumission à la TVA des revenus tirés des immeubles permet de récupérer la TVA payée sur les dépenses tant d’investissement que d’exploitation (fonctionnement).

Il convient de noter que, dans certains cas, il s’agira de la seule façon possible de récupérer la TVA sur l’investissement, étant rappelé que le FCTVA ne peut jouer lorsque les biens sont donnés en location (sous réserve de l’évolution introduite à compter de 2006).

Pour ce qui concerne la TVA sur les frais de fonctionnement, il va de soi, qu’ici encore, la seule façon de la récupérer est d’utiliser la voie fiscale, le FCTVA ne les admettant pas.

Données de l’exemple

Soit un immeuble acquis pour 10.000 H.T., la TVA payée étant de 1.960.

Les frais d’exploitation annuels sont de 500 dont 50 de TVA.

Cet immeuble a été financé, en totalité par emprunt contracté au taux de 8 % sur 15 ans, soit un coefficient d’annuités de 11,68 %.

La question qui se pose est de déterminer le loyer d’équilibre de l’exploitation de l’immeuble.

Location soumise à la TVA

Charges .           annuité d’emprunts (soit 10.000 x 11,68 %) : .           frais d’exploitation :	1.168 450
–           loyer d’équilibre H.T. (coût pour un preneur assujetti à la TVA)	1.618
–           TVA facturée à 19,6 %	317
–           loyer d’équilibre T.T.C. (coût pour un preneur non assujetti à TVA)	1.935

Location non soumise à la TVA

–           charges : .           annuité d’emprunts (soit 11.960 x 11,68 %) : .           frais d’exploitation :	1.397 500
–           loyer d’équilibre (coût pour un preneur assujetti ou non à TVA)	1.897

La différence de 38 de loyer entre les deux hypothèses ne porte que sur les frais d’exploitation, selon la formule suivante : (450 x 19,6 %)- 50 = 38.

Attention : à loyer constant, la soumission à la TVA permet de ne pas supporter de frais financiers sur la TVA payée pour l’investissement : crédit accordé par l’État).

3 –        LES RÉGULARISATIONS EN CAS DE CESSION D’IMMEUBLES

3-1-     Rappel des règles

Le propriétaire d’un immeuble qui a récupéré la TVA en grevant le coût d’acquisition peut être amené à en reverser une partie s’il vient à le céder : il procède alors à une régularisation des droits à déduction qu’il avait exercés.

Cette régularisation intervient notamment en cas de mutation de propriété qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA et qui se produit dans les 9 ans de l’acquisition de l’immeuble (ou 19 ans pour les immeubles acquis depuis le 1° janvier 1996).

Par exemple un immeuble acquis en août 1998 : la période de régularisation prend fin au 31 décembre 2016.

La régularisation consiste à reverser au Trésor la TVA initialement déduite sous déduction d’un abattement (de 10 % pour les immeubles acquis avant le 1° janvier 1996 ou de 5 % dans le cas contraire) par année ou fraction d’année civile écoulée entre l’acquisition et la cession de l’immeuble.

Exemple :

Soit un immeuble acquis 10.000 H.T. en août 2000, la TVA correspondante de 1.196 ayant été récupérée. La revente l’immeuble survient le 2 janvier 2006.

La TVA à régulariser correspondra à la différence entre la TVA initialement déduite de 1.960 et l’abattement pratiqué de 686 (d’août 2000 à janvier 2006, soit 7 années ou fractions d’années civiles écoulées et donc un abattement de 35 %), soit un montant de 1.274.

En contrepartie de cette régularisation de TVA opérée par le vendeur de l’immeuble, l’acquéreur peut procéder à la déduction correspondante, à condition toutefois que l’immeuble soit utilisé pour une activité qui entre dans le champ d’application de la TVA.

3-2-     Les enjeux financiers de la régularisation

Données de l’exemple

Soit un ensemble immobilier acquis pour 10.000 H.T. le 1^er août 2000, la TVA venant en plus de 1.960 ayant été récupérée en totalité au moment de l’acquisition.

Chez le vendeur, cet immeuble avait été amorti linéairement sur 20 ans. Cet immeuble est revendu le 28 février 2006 pour 9.000, étant précisé que cette mutation de propriété ne donne pas lieu au paiement de la TVA (la raison en importe peu).

Quels sont les enjeux financiers de la régularisation de TVA et du transfert des droits à déduction pouvant en découler ?

Les enjeux pour le vendeur

–           prix de vente :	9.000
–           charges : .           coût de revient de l’immeuble : .           amortissement pratiqué (soit 10.000 : 240 mois x 67 mois)	-10.000 2.792
–           résultat en cas de transfert des droits à déduction moyennant finances :	1.792
–           régularisation de TVA : soit 1.960 – (1.960 x 5 % sur 7 années ou fractions d’années écoulées)	-1.274
–           résultat en l’absence de transfert des droits à déduction :	518

Les enjeux pour l’acquéreur

Pour l’acquéreur, le coût total de l’investissement sera, selon le cas :

–           de 9.000 :	si la régularisation opérée par le vendeur ne donne pas lieu à un transfert des droits à déduction correspondant moyennant finances, l’acquéreur n’étant pas intéressé ; si la régularisation du vendeur donne lieu à transfert des droits à déduction correspondant moyennant finances et que l’acquéreur exerce ces droits ;
–           de 10.274	si la régularisation opérée par le vendeur donne lieu à un transfert de droits à déduction qui ne peuvent être exercés ; si le vendeur inclut purement et simplement dans son prix (qui sera alors de 10.274) l’absence de possibilité pour l’acquéreur d’exercer des droits à déduction correspondant à la régularisation.

3-3-     La réforme de mars 2010

Le nouveau régime de la TVA immobilière considère que les livraisons de terrains autres qu’à bâtir et d’immeubles anciens sont normalement exonérées de TVA. Pour autant, la faculté existe, lorsque le vendeur est un assujetti à la TVA, d’opter pour la soumission à la TVA de la livraison :

• Sur le prix total, s’il s’agit d’un terrain qui n’est pas à bâtir,
• Sur le prix ou sur la marge, s’il s’agit un immeuble neuf (l’on attendra les précisions de l’administration sur les conditions et les modalités de ce choix, s’il existe).

Dès lors que le vendeur dispose de cette option, il peut avoir intérêt à l’exercer de façon à éluder le reversement de la TVA initialement déduite sur son investissement.

Et l’acquéreur peut également y avoir intérêt puisqu’il est plus simple, pour lui d’opérer la déduction d’une TVA qui lui est facturée que de procéder par transfert des droits à déduction. Et l’on se souviendra que, même si la TVA est payée sur la marge par le vendeur, elle peut donner lieu à récupération chez l’acquéreur, du moins si l’on en croit les rescrit n° 2007-27 du 24 juillet 2007.

[1] – Nouvel article 257-I-2, 1° du code général des impôts.

[2] – Voir l’article 245 A de l’annexe II au CGI (décret en Conseil d’Etat n° 2006-1002 du 10 août 2006, journal officiel du 11 août 2006) qui retient comme éléments de second œuvre les planchers non porteurs, les huisseries extérieurs, les cloisons intérieurs, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et le système de chauffage et fixe la proportion aux deux tiers.

[3] – Nouvel article 257-I-2, 2° du code général des impôts.