La note 59 – janvier 2007

INTRODUCTION

L’article 279-0 bis du CGI soumet au taux réduit de la TVA les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien portant sur des locaux à usage d’habitation, achevés depuis plus de deux ans à l’exception, notamment, de la part correspondant à la fourniture d’équipements ménagers ou mobiliers et de certains gros équipements.

• L’article 88 de la loi n° 2005-1720 de finances rectificative pour 2005 a modifié le c du 1 du 7° de l’article 257 et l’article 279-0 bis du CGI en clarifiant la définition des opérations concourant à la production d’un immeuble neuf et en précisant les conditions d’engagement de la responsabilité des opérateurs en cas de rappels.

L’instruction n° 3C-7-06 du 8 décembre 2006 commente ces nouvelles dispositions. Elle actualise et synthétise également les commentaires qui ont pu être faits jusqu’à présent sur les conditions d’application du taux réduit prévu par l’article 279-0 bis du CGI.

• Par ailleurs, l’article 88 de la loi de finances rectificative pour 2005 n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 a également complété le 7° de l’article 257 du code général des impôts (CGI) afin de définir par des critères objectifs les travaux effectués sur des immeubles existants qui concourent à la production d’un immeuble neuf au sens de cet article.

L’instruction n° 8 A-1-06 du 8 décembre 2006 commente cette nouvelle mesure.

A – L’instruction n° 3 C-7-06 du 8 décembre 2006

 1 – Quelles sont les opérations qui concourent à la production d’un immeuble neuf au sens c du 7^e de l’article 257 du CGI ?

1-1 Les locaux concernés

L’instruction n° 3C-7-06 du 8 décembre 2006 définit très précisément dans son chapitre premier le type de locaux concernés par ces dispositions :

Il s’agit tout d’abord de locaux à usage d’habitation achevés depuis plus de 2 ans :

• les maisons individuelles
• les logements situés dans des immeubles collectifs, lesquels s’entendent des immeubles qui comprennent au moins deux locaux (dont au moins un à usage d’habitation) et dont les charges sont réparties entre au moins deux utilisateurs. Dans les immeubles collectifs, sont concernées tant les parties privatives que les parties communes
• certains établissements affectés à titre principal ou accessoire à l’hébergement collectif de personnes physiques, ainsi que les logements de fonction. Ces locaux obéissent à leurs règles propres.

Une distinction est faite entre les locaux affectés en totalité à l’habitation et ceux qui ne le sont que partiellement. En pratique la proportion de locaux affectés totalement ou partiellement à l’habitation est déterminée à partir de des tantièmes généraux ou s’il y a lieu des tantièmes spéciaux.

Cette répartition est importante et permettra d’établir l’attestation à remettre au prestataire qui pourra ainsi distinguer sur sa facture la part des travaux soumise au taux réduit et celle soumise au taux normal.

De même s’agissant d’une copropriété, la répartition de charges entre copropriétaires se fait sur une base hors taxes et la TVA à taux réduit n’est appliquée que sur la partie des locaux à usage total ou principal d’habitation.

Nota : Il a été décidé (n° 63 de l’instruction précitée) que lorsque la proportion des locaux affectés totalement ou principalement à l’habitation est au moins égale à 50 % (dans les conditions précisées aux n° 48 à 56), le taux réduit de la TVA s’applique à la totalité des travaux portant sur les parties communes.

1-2 Les opérations concernées

Les travaux éligibles au taux réduit de TVA (définis dans le chapitre 2 de l’instruction)sont les suivants :

• les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien
• la fourniture de certains équipements, à l’exclusion de la part correspondant à la fourniture de certains gros équipements (cf. n° 81), des travaux de construction ou de reconstruction, des travaux de nettoyage ainsi que des travaux d’aménagement et d’entretien des espaces verts.

La notion de travaux comprend la main d’oeuvre, les matières premières, fournitures et équipements sous certaines conditions.

Les prestations de main d’œuvre comprennent la rémunération des entreprises prestataire chargés de l’exécution de tout ou partie des travaux.

En revanche, les prestations de main d’oeuvre qui ne sont pas directement liées à l’exécution de travaux de nature immobilière (notamment les opérations de réparation, d’installation ou de mise en service d’appareils ménagers ou électroménagers ou de meubles meublants divers) relèvent du taux normal de la TVA.

Les matières premières et fournitures nécessaires à la réalisation des travaux s’entendent des matières ou produits indispensables à la réalisation des travaux et dont l’utilisation nécessite un façonnage, une transformation ou une adaptation préalable, ou qui disparaissent une fois les travaux réalisés ;des fournitures, qui se définissent comme des pièces de faible valeur dont l’utilisation est nécessaire pour effectuer les travaux de pose, de raccordement, etc. ;

Les équipements nécessaires à la réalisation des travaux auxquels le taux réduit peut être appliqué correspondent d’une manière générale, à la fourniture et la pose des équipements visés ci-après dans les conditions suivantes :

• l’incorporation des équipements au bâti ;
• leur adaptation à la configuration des locaux.

Des précisions figurent dans l’instruction au n° 86 concernant certaines catégories d’équipements éligibles.

De façon particulière, il convient de noter que le taux réduit s’applique :

• aux équipements de chauffage et de climatisation et aux équipements de production d’énergie utilisant une source d’énergie renouvelable. Ces dispositions sont détaillées dans les articles 89 et suivants de l’instruction. Le taux réduit n’étant bien entendu applicable que dans le cas où les équipements concernés sont installés dans des locaux d’habitation achevé depuis plus de deux ans.
• aux équipements de cuisine de salle de bains et de rangement
• aux systèmes d’ouverture et de fermeture des logements
• aux équipements de sécurité
• aux équipements électriques et d‘éclairage, de réception de télévision
• aux escaliers et ascenseurs

Sont concernés par l’application du taux réduit de la TVA et énumérées dans l’instruction les opérations suivantes :

• les travaux d’aménagement de grenier ou de combles
• les travaux extérieurs et assimilés tels que les travaux portant sur les balcons, les espaces verts attenants aux habitations, les travaux de clôture
• les travaux sur les réseaux (réseaux d’alimentation en eaux, travaux de raccordement aux réseaux publics, travaux d’assainissement non collectifs)
• les travaux de terrassement et de drainage
• les travaux d’entretien, de désinfection et de dépannage qui ont pour objet de maintenir ou de remettre en état normal d’utilisation un immeuble ou un équipement et la main d’œuvre y afférent
• les travaux d’étude sont généralement soumis au taux normal de TVA, sauf cas où le prestataire chargé de l’étude assure également la maîtrise d’œuvre ou la réalisation des travaux y afférents : il, est alors possible de soumettre la totalité de la prestation au taux réduit.
• les travaux d’urgence pour lesquels le taux réduit est applicable aux immeubles quelle que soit leur ancienneté (plus ou moins de deux ans)

2- A qui appliquer le taux réduit de la TVA ?

2-1 Les obligations du client

D’une façon générale seuls les travaux facturés directement aux clients peuvent être soumis au taux réduit, quelque soit la qualité du preneur des travaux, toutes les autres conditions étant remplies.

Les travaux réalisés en sous-traitance ne peuvent bénéficier du taux réduit.

Une attestation doit être fournie par le client visant à garantir les conditions prévues à l’article 279-0 bis du CGI.

2-2 Les obligations de l’entreprise

Le prestataire doit conserver les attestations délivrées par ses clients à l’appui de sa comptabilité ; il doit également faire apparaître distinctement tant sur ses factures que dans sa comptabilité la part des travaux soumis aux taux réduit et celle relevant du taux normal de TVA.

Dans le cas contraire et notamment en l’absence de fourniture d’attestation, le taux normal s’applique.

Dans le cas de travaux faits en urgence, une mention devra être portée sur la facture justifiant de l’absence d’attestation.

3 – Le taux applicable

Le taux applicable aux travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien est de 5,5% en France continentale et en Corse.

Il est de 2,10 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion.

Les équipements mobiliers ou certains gros équipements figurant dans l’arrêté codifié à l’article 30-00 A de l’annexe IV au CGI, relèvent en revanche du taux normal de la TVA, soit 19,6 % en France continentale et en Corse et 8,5 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion.

Cela étant, en Corse, lorsque la pose de ces équipements s’inscrit dans le cadre d’une opération répondant à la définition des travaux immobiliers, lesdits équipements bénéficient du taux de 8 % prévu à l’article 297-I-1-5° a du CGI (cf. DB 3 G 1112 n° 2 à 8).

B – L’instruction n° 8 A-1-06 du 8 décembre 2006

1 – Quels sont les critères objectifs qui permettent de définir les travaux effectués sur des immeubles existants qui concourent à la production d’un immeuble neuf au sens du 7^e de l’article 257 du CGI neuf ?

L’article 88 de la loi de finances rectificative pour 2005 retient quatre nouveaux critères physiques alternatifs, afin de définir les travaux portant sur un immeuble existant qui concourent à la production d’un immeuble neuf au sens de la TVA. Cette définition, qui figure au c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI dans la mesure où ces opérations sont constitutives d’une livraison à soi-même, soumise ou non à la TVA en application de ces dispositions, emporte des conséquences sur :

• les acquisitions d’immeubles anciens destinés à être rendus à l’état neuf, réalisées par des sociétés ou toutes autres personnes morales ou par tout opérateur dès lors qu’il ne les affecte pas à l’habitation. Ces opérations sont soumises à la TVA conformément au a du 1 du 7° de l’article 257, l’immeuble acquis étant assimilé à un terrain à bâtir ;
• les livraisons d’immeubles dans les cinq ans de leur achèvement qui sont soumises à la TVA conformément au b du 1 du 7° de l’article 257 du CGI.

Constituent désormais des immeubles neufs, conformément au c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI, les travaux portant sur des immeubles existants qui rendent à l’état neuf :

• 1° soit la majorité des fondations ;
• 2° soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage ;
• 3° soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;
• 4° soit l’ensemble des éléments de second oeuvre mentionnés à l’article 245 A de l’annexe II au CGI (décret en Conseil d’Etat n° 2006-1002 du 10 août 2006, journal officiel du 11 août 2006) dans une proportion au moins égale aux deux tiers pour chacun d’entre eux.

1-1 Les fondations

L’article 7 de l’instruction définit les fondations comme « des éléments qui composent le socle et l’assise stable d’une construction en répartissant sa charge sur le sol (fondations superficielles ou profondes telles que semelles, longrines, radiers, puits, pieux) ».

Sont concernés les travaux consistant à remplacer, renforcer et consolider les éléments de fondations existants.

1-2 Les éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage

Il s’agit des éléments sans lesquels ces caractéristiques de solidité ne sont plus assurées, tels que les experts et tribunaux peuvent les apprécier en cas d’accident :

• éléments verticaux : murs porteurs intérieurs (murs de refends) ou extérieurs (murs-pignons), piliers, colonnes et poteaux quand ils sont porteurs ;
• éléments horizontaux : planchers en béton (dalles), en bois (poutres et solives), toits-terrasses (à pente nulle ou faible) quand ils contribuent à la stabilité de l’ensemble ;
• éléments obliques assurant le contreventement : contreforts éventuels ;
• éléments de charpente quand ils contribuent à la stabilité de l’ensemble.

1-3 Les façades

Il s’agit des éléments verticaux externes participant à la mise hors d’eau de l’immeuble (murs, murs rideaux, murs panneaux, etc.) qui n’assurent qu’un rôle d’habillage de l’immeuble sans déterminer la résistance ou la rigidité de l’ouvrage (panneaux de parement en bois, métal ou autre).

Ne sont visés que les travaux qui affectent la consistance de la façade (pose et dépose de façades), à l’exclusion des travaux de nettoyage ou de ravalement de la façade quel que soit le procédé, des travaux d’étanchéité ou d’imperméabilisation (pose d’enduit/crépi ou peinture).

1-4 Les éléments de second oeuvre

Les éléments de second oeuvre énumérés à l’article 245 A de l’annexe II au CGI à prendre en compte sont :

• les planchers non porteurs : éléments ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l’ouvrage (plate-forme horizontale entre deux niveaux non constitutive de la structure porteuse du bâtiment). Ne sont pas à prendre en compte les travaux de revêtement de ces planchers (pose de moquettes, carrelages, parquets, linoléum, mosaïques, marbrerie, etc.). Lorsque l’immeuble avant et après réalisation des travaux ne comprend pas de planchers non porteurs (c’est-à-dire que tous les planchers contribuent à la résistance ou à la solidité de l’ouvrage), il convient de prendre en compte seulement les cinq autres lots techniques pour déterminer si les travaux du second oeuvre conduisent à la production d’un immeuble neuf ;
• les huisseries extérieures : éléments (dormants et ouvrants) assurant la mise hors d’air du bâtiment tels que portes, fenêtres, fenêtres de toit, portes-fenêtres, vitrages, baies vitrées et verrières, et le cas échéant les systèmes de fermetures équipant ces éléments. Ne sont pas à prendre à compte au titre des huisseries extérieures les portes de garage ;
• les cloisons intérieures : cloisons distributives, fixes ou amovibles, sous forme d’éléments à maçonner ou de plaques à monter quelle qu’en soit la nature (briques, parpaings, plaques sur ossature, carreaux, panneaux, etc.) et la composition (béton, plâtre, bois, tôle, PVC, aggloméré, etc.) ;
• les installations sanitaires et de plomberie : équipements sanitaires (baignoires, bacs à douche, cabines de douche, lavabos, éviers, bidets, WC, etc.), robinetterie, canalisations d’eau et/ou de gaz intérieures, équipements de production d’eau chaude ; les éléments de raccordement aux réseaux public ou d’assainissement non collectifs, les installations de captage d’eau et systèmes de récupération et de traitement des eaux pluviales ne sont pas pris en considération lorsqu’ils sont raccordés à l’habitation ;
• les installations électriques : toutes les composantes du circuit électrique ainsi que les équipements de production d’énergie électrique dont les installations photovoltaïques; Ne sont pas pris en compte les éléments de raccordement au réseau électrique ;
• le système de chauffage : Il s’agit notamment des éléments intégrés à l’immeuble permettant de produire (chaudières, convecteurs électriques, inserts, foyers fermés, poêles, capteurs solaires, etc.), transporter, diffuser, ou réguler la chaleur (tuyaux, gaines, radiateurs, etc.). Ne sont pas considérés comme tels les éléments de raccordement aux réseaux de chaleur et les matériels de chauffage mobile.

2 – Comment apprécier l’ampleur des travaux

2-1 L’appréciation globale

Il convient de porter une appréciation globale et de considérer les travaux au regard de l’immeuble pris dans son ensemble y compris les parties n’ayant donné lieu qu’à de simples travaux d’entretien et d’amélioration.

Dans la situation où, concomitamment à une addition de construction, qui constitue toujours une construction neuve, sont réalisés des travaux portant sur l’existant, il convient de considérer ces travaux isolément afin de déterminer s’ils concourent à eux seuls à la production d’un immeuble neuf.

2-2 Le seuil

Chacune des quatre composantes concourant à la production d’un immeuble neuf est considérée comme rendue à l’état neuf par « remplacement, reprise en sous-oeuvre ou construction nouvelle lorsque le rapport entre les éléments neufs et le total des éléments du lot à l’issue des travaux (y compris les éléments qui ont été conservés) égale au moins le seuil déterminé pour chacun d’entre eux. ».

Ce seuil est fixé à la majorité s’agissant des éléments de l’immeuble tels que fondations, éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage et façades et aux deux tiers s’agissant de chacun des éléments de second oeuvre décrits plus haut.

L’immeuble est rendu à l’état neuf dès lorsqu’une seule des quatre composantes est rendue à l’état neuf.

S’agissant du second oeuvre (cf. n° 11 et suivants de l’instruction), ce sont chacun des six lots qui doivent être rendus à l’état neuf pour que cette composante soit considérée comme rendue à l’état neuf dans son ensemble. Toute méthode peut être retenue à partir du moment ou on peut en justifier la pertinence.

De façon générale, le seuil est déterminé à partir de critère physique tels la surface, le linéaire, le volume ou en valeur si ce critère est plus approprié au lot considéré.

Toute méthode peut être retenue à partir du moment ou on peut en justifier la pertinence.